I FSK 1230/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1210/18 w sprawie ze skargi C. sp. p. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. W zaskarżonym wyroku z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi C. sp. partnerska z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 27 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że planuje zawrzeć z T. S.A. (dalej określanym jako T. lub T.), umowę o świadczenie usług doradztwa prawnego dla funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez ten podmiot (zwanych dalej Funduszami). Wspomniane Fundusze działają na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 56 ze zm.). Jednocześnie określono zakres czynności, realizowanych przez Stronę na rzecz T. Należy do nich: a) doradztwo prawne w zakresie tworzenia, zarządzania i reprezentowania Funduszy; b) doradztwo w zakresie bieżącej obsługi prawnej działalności Funduszy; c) doradztwo w zakresie relacji Funduszy z organami administracji państwowej i sądami; d) reprezentowanie Funduszy przed organami administracji i sądami; e) doradztwo prawne związane z lokowaniem aktywów przez Fundusze; f) badanie due diligence potencjalnych przedmiotów lokat Funduszu; g) doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez Fundusz lokat; h) doradztwo prawne w zakresie obsługi prawnej związanej z tworzeniem, likwidacją, rozwiązaniem, przekształceniem, łączenie Funduszy. W tak zaprezentowanym stanie faktycznym postawiono jedno pytanie. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy usługi wykonywane przez Stronę na rzecz Funduszy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej określanej jako dyrektywa 112)? Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że kierując się poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, planowana przez niego aktywność na rzecz Funduszy wypełnia definicję "zarządzania" i usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. DKIS nie zgodził się z tym zapatrywaniem. W jego ocenie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych we wskazanym wcześniej przepisie szczególnego prawa podatkowego. Jak podkreślił Organ interpretacyjny, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżący nie będzie świadczył usług zarządzania Funduszem, ponieważ nie można uznać, że dokonywane czynności spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W ocenie DKIS, aktywności realizowane przez Stronę będą miały raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy. Wskazano też, że czynności wymienione we wniosku interpretacyjnym nie tworzą odrębnej całości, o której mowa w powoływanych orzeczeniach TSUE, lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Tym samym, według Organu interpretacyjnego nie można uznać, że Spółka jest podmiotem, któremu zlecono usługę zarządzania funduszem inwestycyjnym. Przedstawionych racji nie podzielił Sąd I instancji, który – jak wiadomo – uchylił interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje racje odwołał się on do wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-169/04 A. N. We wspomnianym judykacie Trybunał wskazał, że art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Wykładnia tego przepisu powinna być więc dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje (por. pkt 59 tego wyroku). W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że pojęcie zarządzania funduszami nie może być rozumiane inaczej niż w sposób wynikający z postanowień dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) – (Dz.U.UE. L. z 2009 r., Nr 302, poz. 32, zwanej dalej dyrektywą 65). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tego aktu prawnego, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Tam zaś wskazano, że funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem obejmują zarówno zarządzanie inwestycjami, jak i m.in. administrację w formie obsługi prawnej i obsługi rachunkowo-księgowej w zakresie zarządzania funduszem. Tym samym, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakresem "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi, korzystającego ze zwolnienia z podatku od towarów i usług są objęte usługi obsługi prawnej funduszu w zakresie, w jakim pozostają w związku z zarządzaniem funduszem. Jednocześnie, odwołując się do wyroku TSUE wydanego w sprawie A. N., Sąd I instancji podkreślił, że po to aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (w tym zakresie powołano się na pkt 70-72 wspomnianego wyroku). Odwołując się do tego judykatu TSUE wskazano, że "pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami powierniczymi (zarządzania funduszami powierniczymi), o którym mowa w tym przepisie, obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i – jeśli je oceniać globalnie – są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami". Z tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że zarządzaniem funduszami powierniczymi są usługi administracyjnego zarządzania świadczone przez osobę trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarzadzania tymi funduszami. Okoliczność, że usługa nie wpływa bezpośrednio na prawną i ekonomiczną sytuację nabywającego nie wyklucza zaś możliwości zakwalifikowania jej jako usługi zwolnionej, albowiem gdyby zwolnienie ograniczone było do czynności mających wpływ na skąd portfela, to zwolniona od podatku byłaby jedynie szczątkowa część czynności funduszu powierniczego (w tym zakresie powołano się na stanowisko Rzecznika Generalnego w sprawie C-275/11 G. przeciwko F.). Odnosząc się do tych spostrzeżeń, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że DKIS, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. nie rozważył dostatecznie wszystkich wniosków i wskazówek interpretacyjnych płynących z orzecznictwa TSUE, a niezbędnych do dokonania właściwej wykładni tego przepisu na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W związku z tym, w nawiązaniu do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano, że pojęciu zarządzania funduszami inwestycyjnymi nadaje się dość szerokie znaczenie. Odwołując się do załącznika II do dyrektywy 65 wskazano zaś, że zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi są die tylko działania, które stricte polegają na zarzadzania inwestycjami. Mieszczą się w nim natomiast także czynności w zakresie administracji. Z kolei w katalogu czynności składających się na tę administrację, we wspomnianym załączniku II wymieniono m.in. obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem. Z tego względu, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy czynności opisane we wniosku interpretacyjnym stanowią obsługę prawną w rozumieniu załącznika II do dyrektywy 65. Jeśli zaś tak się okaże, winien on ustalić, czy można je uznać za obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem. Jednocześnie, Sąd I instancji sformułował wskazówkę co do tego, jakie okoliczności skonkretyzowane w orzecznictwie TSUE powinien wziąć pod uwagę DKIS ustalając, czy czynności Strony jako podmiotu trzeciego można uznać za usługi w zakresie zarzadzania funduszem. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny poddał ocenie Organu interpretacyjnego, czy usługi Skarżącego: 1) tworzą odrębną całość (stanowią usługę kompleksową tworzącą odrębną, logicznie skonstruowana i spójną całość), 2) są specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami, 3) regulują cel wprowadzenia zwolnień z podatku od towarów i usług dla usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W ocenie Sądu, organ wadliwie ocenił, że usługi opisane we wniosku interpretacyjnym nie mogą tworzyć odrębnej całości. Jego zdaniem, świadczenia Spółki na rzecz Funduszu mają charakter kompleksowy (doradztwo ma dotyczyć zarówno tworzenia, zarządzania, likwidacji przekształceń jak i reprezentowania Funduszy, bieżącej obsługi prawnej, nabywania zbywania lokat, reprezentowania przed organami i sądami). Trudno zatem zgodzić się z DKIS, że opisane przez Wnioskodawcę czynności obejmują jedynie działania doraźne, pojedyncze. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił też, że ocena Organu interpretacyjnego, czy czynności Skarżącego spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania sprowadza się do konkluzji, że mają one raczej charakter informacyjny, pomocniczy i konsultacyjny. Zdaniem Sądu, w interpretacji indywidualnej zabrakło natomiast pogłębionej analizy czynności wskazanych we wniosku, dokonanej pod kątem niezbędności tych działań, tj. ustalenia czy bez nich Fundusz byłby w stanie prowadzić swoją podstawową działalność, czy tego rodzaju doradztwo prawne jest usługą nierozerwalnie związaną z działalnością funduszy, a także jak jest ona istotna dla samego zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Ponadto, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestia objęcia Wnioskodawcy zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. nie została oceniona przez Organ interpretacyjny przez wzgląd na cel wprowadzenia zwolnienia. Wreszcie, zdaniem Sądu I instancji, nawet gdyby uznać, że opisane we wniosku czynności nie mieszczą się w administracyjnym zarządzaniu, o którym mowa w załączniku II do dyrektywy 65 i są to tylko usługi o charakterze doradczym (nie stanowią obsługi prawnej w znaczeniu wynikającym z załącznika II), to przy spełnieniu pozostałych warunków, tj. jeżeli tworzą one odrębną całość oraz spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania, to zgodnie z orzecznictwem TSUE korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania (w tym zakresie powołano się na wyrok TSUE z 7 marca 2013 r. C-275/11). W oparciu o wszystkie przedstawione argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał DKIS konieczność dokonania ponownej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. W jego ocenie, Organ interpretacyjny powinien należycie rozważyć, trzy wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa TSUE, przywołane w wyroku Sądu I instancji i dotyczące wykładni wymienionego wcześniej przepisu szczególnego prawa podatkowego. Dlatego zalecono DKIS, aby ten ponownie rozważył, czy doradztwo prawne (czy też obsługa prawna) opisane we wniosku interpretacyjnym jest usługą nierozerwalnie związaną z działalnością funduszy, tj. czy jej skutkiem jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji zarzadzania funduszem inwestycyjnym. Powinien on przy tym uwzględnić cel wprowadzonego zwolnienia, a także kompleksowy charakter świadczonych usług. Gdyby zaś Organ interpretacyjny uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku wymaga uzupełnienia o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, może na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Stronę o uzupełnienie tego pisma procesowego o wskazane przez siebie elementy. W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; 3) zasądzenie od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej określanej jako P.p.s.a.). W przekonaniu DKIS nastąpiło to poprzez sporządzenie uzasadnienia niejednoznacznego w zakresie oceny materialnoprawnej i nakazanie organowi interpretacyjnemu ponownej oceny stanowiska Skarżącego, co w świetle wskazań zawartych w pkt 4.9 wyroku świadczy o uchyleniu interpretacji z przyczyn formalnoprawnych, a zatem niedostatków uzasadnienia organu. Tymczasem zdaniem DKIS, uzasadnienie interpretacji było prawidłowe i w sposób jasny i zrozumiały dla Spółki odpowiadało na postawione przez nią pytanie, a tym samym nie mogło zostać uznane za wadliwe. Ponadto, jak wynika ze złożonej skargi również Strona nie podnosiła zarzutu naruszenia norm procesowych i jak wynika z lektury skargi postulowała jedynie dokonanie przez Sąd oceny materialnoprawnej. Świadczy o tym postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., polegającego na błędnej w ocenie Wnioskodawcy wykładni dokonanej przez organ. Zdaniem DKIS, przedstawione uchybienie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, wyraźnie zakreślonymi przez Stronę. Te zaś w odniesieniu do kontroli postępowania interpretacyjnego są ograniczone zarzutami i powołaną podstawą prawną; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Jak podkreślił Organ interpretacyjny, doszło do tego poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu, iż jedną z podstaw prawnych stanowiska zajętego przez organ było objęcie zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku interpretacyjnym dyspozycją art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. Ta norma nie została zaś wskazana w skardze skierowanej do Sądu I instancji. Zdaniem DKIS, w konsekwencji, w świetle art. 57a P.p.s.a. winno to skutkować brakiem podstaw do wydania przez Sąd rozstrzygnięcia kasatoryjnego; 3) przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Według DKIS doszło do tego w wyniku sporządzenia niepełnego uzasadnienia prawnego w zakresie stanowiska wyrażonego przez Organ interpretacyjny, w szczególności w odniesieniu do zakresu znaczeniowego normy wyrażonej w art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. i brak uwzględnienia w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sądu wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego. Jak to ujął DKIS, "ma to wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia w kontekście wskazań zawartych przez Sąd w odniesieniu do ponownego procedowania w ramach których kwestia wyłączenia ze zwolnienia wyrażona w art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. nie jest poruszana", a ma istotny wpływ na stanowisko zajęte przez Organ interpretacyjny; 4) przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z 135 ust. 1 lit g) dyrektywy 112. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wystarczające jest rozstrzygniecie kwestii kompleksowości usługi świadczonej przez Skarżącego - jej niezbędności dla usług zarządzana funduszami, a także oceny czy są to usługi specyficzne i istotne dla zarządzana funduszami. Tymczasem zdaniem DKIS rozstrzygnięcie wskazanej kwestii miało znaczenie dla dokonanej oceny, wbrew zapatrywaniu Sądu I instancji, w prawidłowy sposób zostało jednak poddane krytycznej analizie. Podkreślono też, że wskazane kwestie zostały w istotny sposób powiązane z - jak to ujął Organ interpretacyjny – wyłączeniem zawartym w art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. W jego przekonaniu, skoro usługi opisane przez Spółkę mieszczą się w zakresie normy prawnej wyrażonej w art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u., to tym samym nie mogą one podlegać zwolnieniu od opodatkowania. To zaś w konsekwencji - wbrew twierdzeniem Sądu a quo nie wyartykułowanym wprost, lecz pośrednio poprzez wyraźne wskazówki interpretacyjne wyrażone przez Sąd stosownie do art. 153 P.p.s.a. - winno doprowadzić do konstatacji, że usługi opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%. W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów kasacyjnych godzi się zauważyć, że wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego, Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku nie artykułował błędów uzasadnienia stanowiska DKIS, zawartego w interpretacji indywidualnej, wykraczając w ten sposób poza granice skierowanej do niego skargi. Nie ulega wątpliwości, że w swoim piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej obrazę art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi prawne świadczone przez ten podmiot na rzecz funduszy inwestycyjnych nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do tej materii odniósł się też Sąd I instancji. Odwołując się do orzecznictwa TSUE wskazał on na wynikające z niego wskazówki interpretacyjne, które powinien wziąć pod uwagę DKIS wydając nową interpretację indywidualną. Jak podkreślono, Organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy doradztwo prawne (czy też obsługa prawna) zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym jest usługą nierozerwalnie związaną z działalnością funduszy, tj. że jej skutkiem jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji zarzadzania funduszem inwestycyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał też DKIS do wzięcia pod uwagę celu wprowadzonego zwolnienia, a także kompleksowego charakteru świadczonych usług. To zaś stanowiło reakcję na zarzut sformułowany w skardze. Tym samym, nie sposób przyjąć, że Sąd I instancji naruszył art. 57a in fine P.p.s.a. "wznosząc się" ponad zarzuty skargi oraz powołaną tam podstawę prawną. Wszak art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. ma swój pierwowzór w dyrektywie 112, jest efektem implementacji jej postanowień do polskiego porządku prawnego, a skoro tak, to nie może być rozumiany z pominięciem judykatury TSUE. Z kolei, co do kwestii uzasadnienia zapatrywania Organu interpretacyjnego dyspozycją art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. godzi się zauważyć, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Istotnie, jak wynika ze wspomnianej regulacji prawnej zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. nie stosuje się do usług doradztwa. Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wspomniany przepis jest postrzegany jako sprzeczny z regulacją unijną, bo wprowadzający nieprzewidziane w niej ograniczenie w korzystaniu ze zwolnienia podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 281/17, Lex nr 2651831 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2344/15, Lex nr 2283404) Jak podkreślono we wskazanym judykacie WSA, zaakceptowanym przez NSA, polski ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u., wykroczył poza zakres dyrektywy 112, a tym samym wprowadził do polskiego porządku prawnego przepis, który jest niezgodny z prawem unijnym. Tym samym, doszło do niewłaściwej implementacji prawa unijnego poprzez wprowadzenie do krajowego porządku prawnego regulacji, która nie znajduje swojego odpowiednika w treści dyrektywy 112. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezrozumiałe jest powoływanie się przez Organ interpretacyjny negujący w postępowaniu interpretacyjnym zapatrywanie Wnioskodawcy na przepis niemający oparcia w akcie prawa unijnego. Tym samym, wbrew argumentacji DKIS zawartej w skardze kasacyjnej, art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. nie może wykluczać stosowania w odniesieniu do Spółki dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329). Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki