III SA/Wa 2257/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. K. ("Skarżący") w dniu [...] września 2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania uznając, że wniosek Skarżącego jest zbyt abstrakcyjny, a jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem organu, istota wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego skutki podatkowe związane z likwidacją "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której może on być wspólnikiem. Tym samym uznał, iż wniosek Skarżącego w istocie jest wnioskiem o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych w celu optymalizacji obciążeń podatkowych. Skarżący zażaleniem z [...] grudnia 2012 r., wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku art. 14h tejże ustawy, a także art. 14b § 1 i art. 14d O.p., art. 121 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 O.p. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2012 r. stwierdzając, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Wskazał, że Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Skarżący złożył na powyższe postanowienie skargę zarzucając naruszenie art. 14a, art. 14b § 3 i 5, art. 165a § 1, art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. dalej "Rozporządzenie"), art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych oraz również o potwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p. Ponadto Skarżący wniósł o uznanie jego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 687/13 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p. z uwagi na udział w wydaniu postanowień zarówno pierwszej jak drugiej instancji tych samych osób. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2015 r. umorzył postępowanie kasacyjne z uwagi na cofnięcie przez Ministra Finansów złożonej skargi kasacyjnej. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 687/133 utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Natomiast wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, odnoszących się do podmiotu składającego wniosek. Mając powyższe na uwagę Minister Finansów stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 14b O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnie określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Jego zdaniem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Tym samym indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Według organu za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Mając powyższe na uwadze Minister Finansów doszedł do przekonania, że Skarżący na etapie składania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu opisane we wniosku czynności, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Tym samym podnosząc, że Skarżący przedstawił pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń za zasadne uznał stwierdzenie, że istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Według organu Skarżący w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazał, iż otrzymane składniki majątku "wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku", jak również nie podał "dokładnej firmy spółki, w której jest akcjonariuszem". Minister Finansów opierając się na stanowisku sądów administracyjnych stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Tym samym za zasadne uznał, biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), uznanie przedmiotowego wniosku za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Reasumując Minister Finansów za uzasadnione uznał zastosowanie w niniejszej sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa wart. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto za nieuprawnione uznał powoływanie się Skarżącego na analogie (a raczej ich brak) jego sprawy ze sprawami, które legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnych przywołanych przez niego w zażaleniu. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych uznał, iż są one efektem braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ, niż rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Minister Finansów uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 14d O.p., stanął na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie był zatem legitymowany do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez Skarżącego wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez art. 14d O.p. nie upłynął. Według Ministra Finansów skoro wniosek Skarżącego nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość jego stanowiska w pełnym zakresie. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, iż nie ciążył na nim obowiązek wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, gdyż poziom jego abstrakcyjności, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p. Jego zdaniem w chwili dokonywania rozstrzygnięcia nie wystąpiły obiektywne przeszkody (wątpliwości interpretacyjne) odnośnie zastosowania w sprawie omawianego przepisu. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] listopada 2012 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, 2) art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14b § 3 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] listopada 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, 3) art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] listopada 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, 4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, poprzez wydanie przez organ postanowienia z [...] listopada 2012 r., w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, 5) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d ww. ustawy, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z [...] listopada 2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego, 6) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników, 7) art. 125 O.p. w zw. z art. 14h ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. W przekonaniu Skarżącego gdyby Minister Finansów nie naruszył powyższych przepisów O.p. mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone: 1) w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia spółki lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych, 2) w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych, 3) w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i udziałów objętych. Tym samym zdaniem Skarżącego organ mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł: - potwierdzić jego stanowisko jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić że w przypadku otrzymania przez niego Udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych lub objętych należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych, - uznać jego stanowisko za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić że w przypadku otrzymania przez niego Udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych lub objętych koszt uzyskania przychodu powinien być określony w innej wysokości. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł: - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z treścią art. 247 § 1 pkt. 1) i 2) O.p. o stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia z 10 czerwca 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] listopada 2012 r., w związku z rażącym naruszeniem przez Ministra Finansów przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, - na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) oraz c) P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej, - potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o O.p., względnie - na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a. - o uznanie, iż jego stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, - na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. - o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga była zasadna, choć większość podniesionych w skardze zarzutów nie zyskała aprobaty Sądu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na postanowienie Sąd je uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w sprawie rozpoznanej było postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn", które wykluczają dopuszczalność wszczęcia postępowania, a sam wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu przepisu art. 14o § 1 O.p. Zdaniem organu, możliwość udzielenia interpretacji wyklucza okoliczność, że opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy, a sam wniosek stanowił "próbę uzyskania przez Stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych" (s. 17 postanowienia). Jak podkreślono, "nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy, czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W spornej sprawie Strona przedstawiła pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie" (s. 17). Z tego wywiedziono, że Skarżący nie jest w ogóle "zainteresowanym" (s. 14), wskazując, że jest on przedsiębiorcą i przedstawiona problematyka jest mu doskonale znana (s. 17). Sąd z taką oceną wniosku i opisanego w nim zdarzenia przyszłego zgodzić się nie może. Zgodnie z art. 14b O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Według art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Pozostawienie bez rozpatrzenia powinno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia braków wniosku w tym zakresie z zastosowaniem odpowiedniego rygoru na wypadek niezastosowania się do wezwania (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że organ może też odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (art. 165a w zw. z art. 14h o.p.) z powodu – najogólniej rzecz ujmując – daleko idącej braku jego precyzji. W wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. I FS 864/12 (CBOSA) stwierdzono, że może do tego dojść ze względu na "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p." Podstawę do zajęcia takiego stanowiska stanowiło ujęcie wniosku w taki sposób, że w interpretacji wydanej na skutek takiego wniosku musiałoby dojść do "formułowania w ramach interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego". W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wskazano m.in. na całe spektrum zadań, wykonywanych przez Skarżącą Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego oraz na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, za które to zadania otrzymuje wynagrodzenie bądź nie uzyskuje żadnych wpływów i które traktuje jako niepodlegające podatkowi VAT, podlegające temu podatkowi albo od niego zwolnione. W przypadku części zakupów nie ma możliwości ścisłego ich powiązania ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu bądź opodatkowaną. Wniosek dotyczył strony dochodowej (wpływów) i strony rozchodowej Gminy oraz przyporządkowania podatku naliczonego. Gmina zwróciła uwagę na związane z tym trudności wynikające z wykonywania zadań w ramach dwóch reżimów, tj. publicznoprawnego oraz cywilnoprawnego przy wykorzystaniu tego samego zaplecza osobowego i technicznego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy wymienione wpływy Gminy (od A do L), wynikające z wykonywania nałożonych odrębnymi przepisami zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji podatku VAT, czy też jako zwolnione z opodatkowania; A. Dochody z podatków i opłat (katalog wymieniony w stanie faktycznym); B. Udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym); C. Wybrane pozycje dochodów z mienia komunalnego, tj.: - wpływy z różnych opłat (np. opłaty za zajęcie pasa jezdni); - wpływy z przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności; - odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat; - dochody ze zbycia praw majątkowych (umorzenie udziałów w spółce); - pozostałe odsetki (od zaległości); - wpływy z różnych dochodów (odszkodowania za zniszczenie mienia Gminy), D. Wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu; E. Dochody od jednostek i zakładów budżetowych (katalog wymieniony w stanie faktycznym); F. Subwencje ogólne z budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym); G. Dotacje celowe z budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym); H. Dotacje celowe otrzymywane z powiatu (katalog wymieniony w stanie faktycznym); Dotacje otrzymane z funduszy celowych (katalog wymieniony w stanie faktycznym); Dotacje rozwojowe oraz środki na finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej (katalog wymieniony w stanie faktycznym); K. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (katalog wymieniony w stanie faktycznym); L. Środki na dofinansowanie własnych zadań pozyskanych z innych źródeł (katalog wymieniony w stanie faktycznym)? We wniosku postawiono pytanie 2 - w przypadku uznania, że powyższe wpływy (lub część tych wpływów) należy uznać za zwolnione z podatku VAT na podstawie, jakiego rodzaju świadczenie jest wykonywane przez Gminę, tj. dostawa towarów czy świadczenie usług, w jaki sposób określić kwotę należną z tytułu sprzedaży oraz na czyją rzecz Gmina powinna wystawiać faktury VAT - w odniesieniu odpowiednio do każdego wpływu z osobna? 3. Czy wpływy wynikające z zadań pozostających poza zakresem podatku VAT należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 4. Czy wykonywane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadania, nie wiążące się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów (np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp.) traktowane przez Gminę jako niepodlegające podatkowi VAT, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a jeśli tak, to w jaki sposób, skoro Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z ich tytułu? 5. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 6. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w odniesieniu do wydatków mieszanych, wskazanych w stanie faktycznym (tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy)? 7. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.)? 8. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 7, w jaki sposób Gmina powinna skalkulować taką dodatkową proporcję (klucz podziału, współczynnik, etc.), tj. które pozycje wpływów i wydatków określonych w stanie faktycznym i w jaki konkretnie sposób powinny zostać uwzględnione w takiej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.)? 9. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., czy też powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą? 10. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji podatku VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. 2007 r.), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? Tak sformułowany wniosek Sąd ocenił jako wynik przyjęcia wadliwego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". To znaczy taki, który z jednej strony został opisany kategoriami grupowymi, z drugiej zaś wskazującymi wyłącznie w ramach niektórych kategorii jedynie na przykładowe zdarzenia zindywidualizowane. Jak wskazano, Gmina błędnie przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym i związkach w nich występujących. W takim stanie rzeczy niemożliwe było – zdaniem Sądu - uzyskanie interpretacji indywidualnej i dlatego za prawidłowe uznał on zastosowanie przez organ podatkowy art. 165a w zw. z art. 14 h o.p. Podobnie w wyroku NSA z 25 lipca 2013 r., I FSK 1116/12 (CBOSA) wskazano, że przeszkodą skutkującą odmową wszczęcia postępowania jest wniosek, w którym jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji, tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służący optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. W sprawie, w której ten wyrok zapadł, wnioskodawca domagał się odpowiedzi na pytania sformułowane następująco: 1) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 1 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; 2) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 2 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; 3) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 3 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; 4) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 1 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; 5) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 2 gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; (6) w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 2, w jaki sposób należy określić część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu? Sąd uznał, że udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji zastosowania wielu wariantów i opcji zagospodarowania hali sportowej po jej wybudowaniu, nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 O.p. Podkreślono, że poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał więc organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a o.p. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela poglądy wyrażone w powołanych wyrokach NSA. Należy przyjąć, że odmowa wszczęcia postępowania z "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a o.p., może nastąpić m.in. w sytuacji, gdy wniosek jest abstrakcyjny z uwagi na jego wielowariantowość, opcjonalność formułowanych pytań i proponowanych ocen, posługiwanie się ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi. W ocenie Sądu jednak, wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji nie może być kwalifikowany jako taki, który uniemożliwia wydanie interpretacji i który w związku z tym uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania. Należy zauważyć, że konstrukcja wniosku nie jest nawet zbliżona do tych, które były przedmiotem analizy w powołanych wcześniej wyrokach. Nie wiadomo też, skąd pomysł, że Skarżący nie jest zainteresowanym w rozumieniu 14b § 1 O.p., albo że wyklucza go z tego kręgu fakt bycia przedsiębiorcą i znajomości opisanej we wniosku problematyki. Dla udzielenia interpretacji nie ma to przecież żadnego znaczenia. Jak wynika z treści wniosku, sformułowano w nim tylko 3 pytania: po pierwsze, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?; po drugie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia do spółki kapitałowej udziałów objętych?; oraz po trzecie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i objętych? Jak wynika z treści wniosku, pytania te dotyczyły przyszłych zdarzeń, a to że przedstawiono je w sposób sekwencyjny w żaden sposób wniosku nie dyskwalifikuje. Pytania postawiono w nawiązaniu do konkretnych, wskazanych przepisów prawa podatkowego i przedstawiono własne stanowisko w sprawę oceny prawnej. Pytań tych nie sformułowano opcjonalnie. Nie można więc uznać, że nie istniała możliwość wydania interpretacji indywidualnej jako aktu wykładni dotyczącego określonej liczby zdarzeń przyszłych. Jeśli natomiast organ miał wątpliwości co do zakresu przedmiotowego wniosku, jeśli jego zdaniem opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący, a ocena prawna wnioskodawcy zupełna - powinien był – wbrew jego przekonaniu – wdrożyć tryb naprawczy (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że użyty w art. 169 § 1 o.p. zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 o.p. Zatem skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. II FSK 2011/12, CBOSA). Może być bowiem tak, że wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów potrzebnych do rozstrzygnięcia jego pytania, nie potrafi jednoznacznie zakreślić ram stanu faktycznego. Wówczas organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. I FSK 175/13, CBOSA). W ocenie Sądu, w sprawie zakończonym zaskarżonym postanowieniem nie zachodziły warunki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie to, jako wydane z naruszeniem art. 165a w zw. z art. 14h o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona raz jeszcze weryfikacji swego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwzględnieniem oceny wyrażonej w niniejszym wyroku. Jak już wyżej zaznaczono, mimo że Sąd skargę uwzględnił, nie podzielił większości z podniesionych w skardze zarzutów. Za uzasadniony uznano jedynie zarzut naruszenia art. 121 i art. 125 w związku z art. 14h O.p. Nie zasługiwały natomiast na aprobatę zarzuty naruszenia art. 14a O.p. (przepis dotyczy interpretacji ogólnych, nie mógł więc być naruszony w sprawie rozpoznanej); art. 14b § 3 O.p. (przepis jest skierowany do wnioskodawcy, zarzut jego naruszenia należało więc ewentualnie powiązać z przepisami adresowanymi do organu interpretacyjnego – sam w sobie bowiem nie został on naruszony w okolicznościach sprawy rozpoznanej); art. 14b § 5 w związku z art. 165a O.p. (przepis art. 14b § 5 nie może być naruszony, jeśli do wydania interpretacji w ogóle nie doszło); art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia (zdaniem Sądu, upoważnienie Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji obejmuje również prawo do dokonywania czynności procesowych w tym postępowaniu i wydawania wszelkich związanych z tym aktów prawa procesowego, w tym kończących postępowanie w inny sposób niż przez udzielenie interpretacji; dotyczy to również postanowień o odmowie wszczęcia postępowania); art. 120 w związku z art. 14d O.p. (w sprawie nie doszło do wydania interpretacji milczącej w drodze fikcji prawnej, bowiem zapadł akt prawa procesowego o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co czyni bezprzedmiotowymi dywagacje na temat biegu terminu na udzielenie interpretacji). W związku z tym pozostaje sposób rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego, nie zostały bowiem, zdaniem Sądu, wydane bez podstawy prawnej, lecz na podstawie stosownego upoważnienia prawnego, nie zostały też wydane w warunkach udzielenia interpretacji milczącej. Sąd nie znalazł też podstaw do oceny stanowiska wnioskodawcy i uznania na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że jest ono prawidłowe, stałoby to bowiem w sprzeczności z celem kontroli sądowej, która jest dokonywana a posteriori. Sąd nie mógł więc dokonać kontroli aktu niewydanego (tu: interpretacji indywidualnej), nie miałoby to bowiem nic wspólnego z kontrolą następczą. W konsekwencji Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.) i z tego powodu uchylił zaskarżony akt, zobowiązując organ do weryfikacji aktu wydanego w I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w wyroku. Sąd uważa to za wystarczające dla osiągnięcia celu wymiaru sprawiedliwości w rozpoznanej sprawie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.