II FSK 1920/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/18 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4015.67.2017.2.AK1 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. F. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. w zakresie, w jakim przyjęto, że nabyta przez skarżącego wierzytelność w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód z tego źródła podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, a tym samym nie może być opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której interpretacja ta wskazuje na konieczność odrębnego opodatkowania otrzymanej przez skarżącego wierzytelności o wypłatę odszkodowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zarzucono w niej wyłącznie naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie był stosowany w niniejszej sprawie ani przez organ interpretujący, ani przez Sąd pierwszej instancji, jako że zaskarżona do tego Sądu interpretacja indywidualna została wydana w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stanowiła ocenę stanowiska skarżącego w zakresie pytania drugiego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o następującej treści: "czy opisana wierzytelność wchodziła do masy spadkowej i podlegała opodatkowaniu z tytułu podatku od spadków i darowizn?". Zarówno skarżący, jak i organ interpretujący uznali, że wierzytelność wchodziła w skład masy spadkowej i podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, przy czym organ zaznaczył, że opodatkowaniu tym podatkiem wierzytelność podlega wówczas, gdy nie wykazano jej w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Sąd pierwszej instancji poddał kontroli stanowisko organu interpretującego biorąc pod uwagę znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu, ponieważ w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wierzytelności, o której mowa we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, została wydana odrębna interpretacja indywidualna (problem ujęty w pytaniu drugim). Ponieważ w rozpoznanej sprawie bezsprzecznie nie był i nie mógł być stosowany art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego przepisu. Podkreślić należy, że skarżący poprzez skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie nie może kontestować rozstrzygnięcia wydanego w odrębnej sprawie, jaką jest interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, ponieważ zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administarcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2019 r. II FSK 712/17, z dnia 28 listopada 2018 r. II OSK 622/17, z dnia 4 grudnia 2018 r., I FSK 122/17, publ.: nsa.gov.pl – CBOSA). Dlatego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej mógł poddać ocenie wyłącznie zaskarżoną interpretację indywidualną, której przedmiotem był, jak już to wykazano, podatek od spadków i darowizn. Reasumując stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna w rzeczy samej nie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/18, zatem podniesiony w niej zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Celem wyjaśnienia dodać można, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia, tym bardziej nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne w świetle postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.