II FSK 712/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 239/16 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 239/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.G. (Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 czerwca 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r. Decyzję skierowano do Skarżącego na adres [...], a po dwukrotnej awizacji przesyłka ta nie została podjęta przez adresata i w dniu 18 lipca 2015 r. zwrócona do nadawcy. Wnioskiem z dnia 10 marca 2016 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, podnosząc, że w dniu 8 marca 2016 r. dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym. Tego dnia dokonano bowiem zajęcia jego wynagrodzenia za pracę. Zaznaczył, że decyzja ta została skierowana na adres, który nie jest adresem jego zamieszkania. Wraz z wnioskiem Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z dnia 30 czerwca 2015 r. Postanowieniem z dnia 2 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że Skarżący zaktualizował adres zamieszkania w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r., przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie co oznacza, że wywiązał się z wymogu powiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Okoliczność ta nie pozwala na uznanie za skuteczne doręczenia dokonanego w trybie art. 150 O.p. pod adresem, który pozostawał aktualny jedynie do dnia 5 maja 2015 r., czyli przed ekspedycją do strony przesyłki listowej zawierającej decyzję z dnia 30 czerwca 2015 r. Organ stwierdził, że wobec niedoręczenia decyzji stronie, nie mogło dojść do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Stosownie bowiem do brzmienia art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia. Brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powoduje natomiast niemożność rozpatrywania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, w którym zarzucono naruszenie art. 165a O.p., postanowieniem z dnia 4 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy swoje postanowienie wydane w pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 217 § 2 O.p. przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. W jego ocenie organ nie wyjaśnił wyczerpująco istnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Według Skarżącego organ zasadnie stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego, lecz to stwierdzenie jest niewystarczające dla faktycznego wyeliminowania jej skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazał, że na wniosek Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie powyższej decyzji. Ponadto Skarżący otrzymał zwrot należności w wysokości [...] zł uiszczonych w związku z tą decyzją. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Jak wskazał zostało ono wydane na podstawie art. 165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko jego prowadzenie, ale również jego wszczynanie. Skarżący domagał się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2015 r. Stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten umożliwia przywrócenie terminu procesowego zawitego, w przypadku jego uchybienia. Jeśli zatem uchybienie terminu nie miało miejsca, brak jest podstaw prawnych do rozpatrywania wniosku w zakresie spełnienia przesłanek ustawowych jego przywrócenia. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że taka okoliczność wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozpatrując bowiem przesłanki podniesione przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu, tj. fakt skierowania decyzji na adres niebędący adresem Skarżącego organ prawidłowo ustalił, że wspomniana decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została mu doręczona. Wskazanie przez niego zeznaniu rocznym nowego adresu zamieszkania oznaczało dopełnienie, wynikającego z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązku zgłoszenia aktualizacyjnego jego danych osobowych. Tym samym od tego momentu organ podatkowy obowiązany był kierować korespondencję na wskazany nowy adres a decyzja ta została skierowana do Skarżącego na jego nieaktualny adres. Wobec tego przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczenia decyzji z dnia 30 czerwca 2015 r. w trybie art. 150 O.p. było nieuprawnione i w tych okolicznościach zasadnie stwierdzono, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skoro zatem decyzja z dnia 30 czerwca 2015 r. nie została Skarżącemu doręczona termin, o którym mowa w tym przepisie, w ogóle nie rozpoczął biegu. Tym samym nie można przyjąć, że został on przez stronę uchybiony. Z kolei brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powoduje, że wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia stał się bezprzedmiotowy. Wobec tego organ nie miał możliwości rozpatrzenia wniosku w sposób merytoryczny i stosownie do art. 165a O.p. obowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania. Sąd zauważył nadto, że Skarżący zgadza się wprawdzie ze stanowiskiem organu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego, a mimo to domaga się wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na jej skutki, tj. wszczęcie przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego. Nie można, zaś domagać się wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która de facto do tego obrotu prawnego nigdy nie weszła. Zaś prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji, na co słusznie zwrócił uwagę organ, może być kwestionowane w odrębnym postępowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący z takiej możliwości skorzystał, występując do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z powołaniem się na nieistnienie obowiązków objętych tytułami wykonawczymi i postępowanie to zostało umorzone. Ponadto Skarżący otrzymał zwrot należności uiszczonych w związku z egzekucją. Z kolei brak prawidłowego doręczenia decyzji ma ten skutek, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego strony do złożenia odwołania. Po prawidłowym doręczeniu spornej decyzji stronie, będzie ona mogła wnieść odwołanie, w przewidzianym do tego trybie, a organ zobowiązany będzie takie odwołanie rozpatrzyć. W ocenie Sądu zarzut naruszenie art. 217 § 2 O.p. przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia jest chybiony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu postanowienia oraz wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, przytaczając niezbędne w tym zakresie przepisy prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, treść zaskarżonego postanowienia pozwala stwierdzić, że organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego jego wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, w szczególności w części odnoszącej się do zagadnienia faktycznego wyeliminowania skutków decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przy tak sformułowanym zarzucie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Nie może także uzupełniać uzasadnienia skargi kasacyjnej. (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09; wszystkie cytowane wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, przy czym Skarżący nie dostarczył żadnych argumentów potwierdzających naruszenie wskazanych w zarzucie przepisów postępowania. Wypada przypomnieć, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Jak wskazuje się, w orzecznictwie, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14). Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Posługując się pojęciem "granic sprawy" ustawodawca odsyła do sprawy w jej znaczeniu materialnoprawnym i jej tożsamość wyznaczają elementy wyznaczające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw - prawnej i faktycznej. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16, z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1721/16 oraz z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. , zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W wyczerpujących i przekonujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez Skarżącego oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem był wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. W skardze kasacyjnej (podobnie jak i na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji) Skarżący nie zarzucił naruszenia art. 165a O.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a jedynie podnosił brak wystarczającego odniesienia się do zagadnienia wyeliminowania skutków decyzji z dnia 30 czerwca 2015 r. Jak wspomniano na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów, które nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd w swoich rozważaniach nie pominął przy tym kwestii spełnienia przez zaskarżone postanowienie wymogów określonych w art. 217 § 2 O.p. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 i § p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc wskazanych wyżej granicach niniejszej sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił jego argumentów nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zarzut skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, abstrahując przy tym od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Należy podkreślić, że Sąd nie miał obowiązku odnoszenia się do tych podnoszonych przez stronę okoliczności, które wykraczają poza wskazany wyżej zakres niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Taką okolicznością jest po pierwsze eksponowana przez Skarżącego kwestia wyeliminowania skutków decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która jak trafnie stwierdził organ - co zaakceptował Sąd - a czego nie kwestionuje sam Skarżący, nie weszła do obrotu prawnego z barku prawidłowego doręczenia stronie postępowania, a zatem nie wywołała żadnych skutków prawnych. Po drugie jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, poza zakresem sprawy, której przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, pozostaje także kolejna podnoszona przez niego kwestia mianowicie wyeliminowanie skutków postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu w wydany na jej podstawie tytułu wykonawczego. Zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji może być kwestionowane w odrębnym postępowaniu, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Skarżący z takiej możliwości skorzystał. W tym też trybie powinno nastąpić wyeliminowanie bezprawnych skutków tego postępowania. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.