II FSK 495/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1120/16 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-385/16/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a : umorzyć postępowanie kasacyjne. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1120/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Grupa") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii wzajemnej relacji przepisów art. 11 ust. 8 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a ) oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Uchylając interpretację Sąd wskazał, że, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji, nie poparta szerszą argumentacją, nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister Finansów zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w wydanej przez organ interpretacji naruszono art. 14c § 2 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie zawierającej pełnego, szczegółowego uzasadnienia mogącego w pełni umotywować i wyjaśnić dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Sąd stanął na błędnym stanowisku, że uchybienia procesowe uniemożliwiały dokonanie kontroli wywiedzionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organ stoi na stanowisku, że wydana interpretacja indywidualna spełnia wszystkie przewidziane przepisami prawa elementy. Zdaniem Organu gdyby WSA w Krakowie nie uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów proceduralnych, skarga jako bezzasadna podlegałaby oddaleniu Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7a, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 5a i art 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisy te nie będą miały zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji przez błędne przyjęcie, iż w zaskarżonej interpretacji zastosowano zbyt lakoniczne uzasadnienie, uchylił interpretację, która była prawidłowa w zakresie przedmiotowych przepisów prawa podatkowego. Organ stoi na stanowisku, że przepisy art. 7a, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 5a oraz art. 14 u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie bo skoro ustawodawca uznał, że tak określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalenia dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących z skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p. (art. 7a u.p.d.o.p.), to przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a oraz art. 14 u.p.d.o.p. stosuje się do ustalenia dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pismem z dnia 25 lutego 2019 r. pełnomocnik R. [...] sp. z o.o. - następcy prawnego spółki reprezentującej, tj. O. S.A. poinformował o ustaniu bytu prawnego Podatkowej Grupy Kapitałowej. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. w związku z ww. pismem pełnomocnik organu podniósł, że mimo zakończenia bytu Podatkowej Grupy Kapitałowej z art. 1a u.p.o.p. z uregulowanej tam solidarnej odpowiedzialności spółek za zobowiązania wyprowadzić można wniosek, że stroną postępowania jest obecnie następca prawny spółki reprezentującej poprzednio podatkową grupę kapitałową. Pełnomocnik spółki stwierdził natomiast, że przepis o solidarnej odpowiedzialności spółek dotyczy tylko wykonania zobowiązania podatkowej grupy kapitałowej i nie dotyczy szeroko pojętego następstwa prawnego a tym samym nie dotyczy następstwa procesowego. Zdaniem pełnomocnika w stanie prawnym obowiązującym do 2018 r. wraz z wygaśnięciem bytu prawnego grupy wygasają jej zobowiązania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 161 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega umorzeniu, gdy skarżący skutecznie cofnął skargę kasacyjną, a także w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania oraz gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. W powołanym przepisie chodzi o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie (wyrok NSA z 22 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 378/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w toku postępowania wystąpiła przeszkoda o charakterze trwałym, wynikająca z faktu ustania bytu skarżącej z dniem 31 grudnia 2018 r. Stosownie do art. 32 p.p.s.a. stronami w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zdolność występowania w charakterze strony (zdolność sądową) mają osoby fizyczne, osoby prawne, organ administracji publicznej (art. 25 § 1 p.p.s.a.), państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej (art. 25 § 2 p.p.s.a.), inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 25 § 3 p.p.s.a.) oraz organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób (art. 25 § 4 p.p.s.a.). Osoby fizyczne mające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25, mają zdolność procesową (art. 26 p.p.s.a.). W tej sprawie stroną skarżącą była podatkowa grupa kapitałowa. Grupa ta jest podmiotem utworzonym wyłącznie na potrzeby prawa podatkowego i tylko jednego podatku – podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.). Tworzyć ją mogą, przy spełnieniu warunków z art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. co najmniej dwie spółki kapitałowe (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjne), mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pozostające w związkach kapitałowych. Grupa taka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub inny podmiot ustanowiony ustawą podatkową, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 i § 2 O.p.). Skoro na grupie podatkowej mogą ciążyć – z mocy u.p.d.o.p. – obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i jest ona ustanowiona ustawą podatkową, to grupa jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jeżeli wnosi o udzielenie interpretacji z zakresu jej obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ma też z mocy art. 25 § 3 p.p.s.a. zdolność sądową, jeżeli występuje w sprawie dotyczącej jej obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych i może (skoro zaskarżony akt dotyczy jej sytuacji prawnej) wnieść skargę do sądu administracyjnego (art. 50 § 1 p.p.s.a.) na tę interpretację. W postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej reprezentować ją będzie (od 1 stycznia 2018 r.) spółka dominująca (art. 1a ust.3a u.p.d.o.p.). Podatkowa grupa kapitałowa może być tworzona na co najmniej 3 lata podatkowe (art. 1a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Określenie czasu trwania umowy i wskazanie przyjętego roku podatkowego jest jednym z elementów obligatoryjnych umowy o utworzeniu grupy. Umowa ta musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jej skutkiem jest nawiązanie przez spółki stosunku prawa cywilnego, w ramach którego strony umowy wyrażają wolę wspólnego działania w celu uzyskania określonych, prawnie dopuszczalnych korzyści podatkowych. Warunkiem powstania grupy jest zarejestrowanie umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a pkt 2 lit.b) i ust.3 u.p.d.o.p.). Rejestracja ta następuje w drodze decyzji (art.1a ust. 5 u.p.d.o.p.). Funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej może być przedłużone, niezbędne jest jednak w tym celu zawarcie nowej umowy, jej zgłoszenie i rejestracja przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a ust. 9 u.p.d.o.p.). Grupa może utracić swój status także w okresie, na jaki została zawarta umowa, w przypadku zajścia okoliczności, wskazanych w art. 1a ust. 1 i ust.12 u.p.d.o.p.). Z przepisów powyższych należy wyprowadzić wniosek, że byt podatkowej grupy kapitałowej ustaje po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu lub w przypadku zajścia zdarzeń, które powodują utratę statusu podatnika – w dacie określonej w art.1a ust. 10 i ust.12. Tylko w tych dwóch ostatnich wypadkach naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest (od 1 stycznia 2018 r.) wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy (art.1a ust.12a u.p.d.o.p.). W przypadku, gdy utrata bytu grupy kapitałowej następuje z mocy prawa w wyniku upływu okresu, na jaki została zawarta, ustawodawca nie przewiduje wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej powoduje, że w okresie jej trwania spółki wchodzące w jej skład nie mają statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Status ten przysługuje wyłącznie grupie (art.1a ust.7 w zw. z art. 7a i art. 8 pkt 7 u.p.d.o.f.). Spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres obowiązywania umowy. Jest to solidarna odpowiedzialność za cudzy dług. Jest ona zatem ściśle zależna od powstania i istnienia zobowiązania grupy. Spółka dominująca i pozostałe spółki tworzące grupę nie są jednak, po jej ustaniu, następcami prawnymi grupy, nie zostały bowiem wymienione w art. 93 – 94 O.p. , następstwa prawnego nie przewiduje także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Od 1 stycznia 2016 r. przyznano jedynie spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po ustaniu bytu grupy w zakresie jej zobowiązań (art. 75 § 2a O.p.) i otrzymania zwrotu nadpłaty (art. 77b § 5 pkt 3 O.p.). Uprawnienie to przysługuje jednak spółkom tworzącym uprzednio grupę wyłącznie w sytuacji, gdy grupa utraciła status podatnika. Utrata bytu podatkowej grupy kapitałowej, w świetle powołanych przepisów, powoduje zatem, że przestaje ona być podmiotem obowiązków podatkowych. Tym samym traci ona zdolność sądową i zdolność procesową w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rozumieniu art. 25 § 3 p.p.s.a. Zdolności tej nie ma także w sprawach grupy (poza postępowaniem dotyczącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych) spółka reprezentująca grupę w okresie jej trwania. Jak wskazano wyżej, nie wstępuje ona w prawa i obowiązki grupy, odpowiada jedynie solidarnie za jej zobowiązania, jeżeli takie powstały w okresie jej istnienia. W niniejszej sprawie strona skarżąca została utworzona na 3 lata podatkowe, począwszy od 1 stycznia 2015 r. Nie zawarto nowej umowy przedłużającej funkcjonowanie Grupy. Oznacza to, że utraciła ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz byt prawny z dniem 31 grudnia 2018 r. Utrata bytu prawnego nastąpiła w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i stanowi trwałą przeszkodę, uniemożliwiającą dalsze prowadzenie postępowania. Strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne utraciła bowiem zdolność sądową oraz procesową i jednocześnie żaden podmiot nie wstąpił w jej prawa i obowiązki w wyniku następstwa procesowego. Z tych względów na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należało umorzyć. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, stosownie do art. 209 p.p.s.a.