I SA/Kr 1120/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1120/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r., sprawy ze skargi Grupy O. z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., W dniu 25 kwietnia 2016 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa O. w K. reprezentowana przez Grupę O. S.A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że w dniu 29 września 2014 r. została utworzona zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, P. , dalej: "P.", w której skład wchodzą następujące spółki: D. Sp. z o.o., Grupa O. S.A., G. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. Spółką dominującą P. jest Grupa O. pl S.A. dalej: "Spółka Dominująca P.", która posiada minimum 95% udziałów w pozostałych spółkach tworzących P. (dalej: "Spółki Zależne P."; dalej: łącznie ze Spółką Dominującą P. zwane "Spółkami P."). Umowa o utworzeniu P. została zawarta przez Spółki P. w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych. Spółka Dominująca P. zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu P. i nadał jej numer identyfikacji podatkowej. Spółka Dominująca P. jest spółką reprezentującą P. w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. P. prowadzi działalność od 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zakłada, że przez cały okres funkcjonowania P. będą spełnione wymogi określone w art. 1a ustawy podatkowej., niezbędne dla uznania P. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W okresie funkcjonowania P. i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Spółkami P. będzie dochodziło do różnych transakcji gospodarczych, w tym sprzedaży towarów, zbycia składników majątku (rzeczy, wartości niematerialnych i prawnych lub praw) i świadczenia usług. Spółka Dominująca P. i Spółki Zależne P. zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji (tj. transakcji realizowanych pomiędzy Spółkami P.) pod kątem ich rynkowości. Zatem nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia, warunków i terminów płatności, sposobu ustalenia zabezpieczenia transakcji, ustalenia wzajemnych korzyści z transakcji, itp.) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółkami P. będą odbiegać od warunków rynkowych. Jednocześnie, w relacjach pomiędzy innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład P., Spółka Dominująca P. i Spółki Zależne P. stosują i nadal będą stosować zasady rynkowe - odpowiednio zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w transakcjach z podmiotami powiązanymi spoza P.) oraz zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi). W stosunku do Spółki Dominującej P. lub Spółek Zależnych P. nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą P. a Spółkami Zależnymi P. oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi P.. P. O. otrzymała już interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2015 r., wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzającą brak obowiązku stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do transakcji przeprowadzanych w ramach P. O posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: - czy Spółki P. (w swoich indywidualnych, kalkulacjach dochodu podatkowego, stanowiących element kalkulacji dochodu podatkowego P.) oraz sama P. (w łącznej kalkulacji dochodu podatkowego P.) powinny wykazywać jako dochód/przychód podatkowy jedynie wynagrodzenie ustalone przez Spółki P. - w przypadku transakcji przeprowadzanych w ramach P. (tj. pomiędzy Spółkami P.)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - czy P. powinna rozpoznać jakikolwiek inny - niż ustalone przez Spółki P. wynagrodzenie w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych pomiędzy Spółkami P. - dochód/przychód podatkowy, jeżeli ww. wynagrodzenie lub warunki tych transakcji odbiegałyby od wartości rynkowej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2). Zdaniem wnioskodawcy: - w związku z realizacją transakcji przez Spółki P. (w ramach P. posiadającej status podatnika podatku dochodowego), Spółki P. (w swoich indywidualnych kalkulacjach dochodu podatkowego, stanowiących element kalkulacji dochodu podatkowego P.) oraz sama P. (w łącznej kalkulacji dochodu podatkowego P.) powinny wykazywać jako dochód/przychód podatkowy jedynie wynagrodzenie ustalone przez Spółki P. — w przypadku transakcji przeprowadzanych w ramach P. (tj. pomiędzy Spółkami P.); - P. nie powinna rozpoznawać jakiegokolwiek innego niż wynagrodzenie ustalone przez Spółki P. w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych ramach P. (tj. pomiędzy Spółkami P.), dochodu/przychodu podatkowego, jeżeli ww. wynagrodzenie lub warunki tych transakcji odbiegałyby od rynkowych. Jak podkreślono we wniosku, kluczowym dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania są wzajemne relacje (de facto pozorna kolizja) pomiędzy przepisami art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., 851 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), tj. dokonanie wykładni systemowej i celowościowej ww. regulacji. Zdaniem wnioskodawcy analiza przytoczonych przepisów u.p.d.o.p., prowadzi do oczywistego wniosku, że możliwość zastosowania powyższej regulacji zależy od cech podmiotowych stron transakcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 11 u.p.d.o.p., z uwagi, że zawiera szczególne wymogi co do strony podmiotowej transakcji podlegającej ocenie na jego gruncie (tj. transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi) - stanowi regulację o charakterze szczególnym (lex specialis) wobec art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. (lex generalis). Powyższą relację potwierdza - oprócz wyraźnego i jednoznacznego brzmienia przepisów, również utrwalona linia orzecznicza i praktyka organów podatkowych. W konsekwencji - pozorna kolizja art. 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p., powinna zostać usunięta, w oparciu o jedną z podstawowych zasad wykładni prawa - tj. zasadę lex specialis derogat legi generali, zgodnie z którą przepis szczególny uchyla przepis ogólny. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, należy zauważyć, że stosowanie regulacji dotyczących możliwości doszacowania dochodu przez organ podatkowy w przypadku transakcji dokonanych pomiędzy spółkami powiązanymi (tj. regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p.) zostało explicite wyłączone przez ustawodawcę w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy spółkami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową, mającą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., przepis art. 11 ust. 4 nie ma zastosowania do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oceniając rzeczywistą treść i znaczenie ww. regulacji nie można opierać się, jak podkreślił podatnik, jedynie na wykładni literalnej art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., przedmiotowa regulacja nie rozstrzyga bowiem jednoznacznie, czy do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi P. można stosować inne regulacje dotyczące konsekwencji podatkowych transakcji zawartych na zasadach nierynkowych (tj. art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Odczytanie rzeczywistej treści normy art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. - w tym ustalenie, czy ww. norma powinna literalnie wskazywać na wyłączenie stosowania także art. 12 ust.1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. - powinno mieć miejsce także z uwzględnieniem wzajemnych relacji art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. oraz wykładni systemowej i celowościowej ww. regulacji. W ocenie wnioskodawcy, bezpośrednie (literalne) wskazanie w treści art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., że wyłączenie możliwości doszacowania dochodu/przychodu w odniesieniu do nierynkowych świadczeń realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi P. obejmuje również możliwość doszacowania dochodu/przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. byłoby zapisem zbędnym, bowiem dla transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (a takimi transakcjami są zawsze per se transakcje pomiędzy spółkami tworzącymi P.) wyłącznym narzędziem eliminacji skutków zastosowania nierynkowych warunków jest art. 11 updop jako lex specialis, nigdy zaś art. 12 ust. 1 pkt 2 czy art. 14 u.p.d.o.p. będące normami lex generalis. Tym samym, ustawodawca nie musiał zawierać w art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. literalnego wskazania, że dla transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi P. wyłącza się również stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 u.p.d.o.p., gdyż te normy i tak nie mogą być w żaden sposób stosowane w odniesieniu do nierynkowych transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi P.. Jak podkreślono, wbrew zasadom prawidłowej legislacji byłoby, bowiem wyłączanie przez ustawodawcę stosowania norm prawnych, które i tak nie mogą być zastosowane. Według spółki, wyłączenie obowiązku stosowania cen rynkowych w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - tj. podmiotami powiązanymi - jest wyłączeniem kompletnym. Dzieje się tak dlatego, że wyłączenie zastosowania obejmuje całokształt regulacji, które dotyczą eliminacji skutków zawarcia transakcji na warunkach nierynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi (tj. art. 11 u.p.d.o.p.). Za poprawnością ww. stanowiska przemawia także, w ocenie wnioskodawcy, wykładnia celowościowa. Gdyby bowiem przyjąć, że do transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ma zastosowanie norma art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p., to wyłączenie zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., zawarte w art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiłoby typowy przykład ius superfluum (przepis zbędny/pusty), a taka sytuacja jest zaś nie do zaakceptowania, biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy. Według spółki, wszelkie "wewnętrzne transakcje" realizowane w ramach P. (tj. transakcje pomiędzy spółkami tworzącymi P.) powinny być efektywnie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, skutek podatkowy (przychód podatkowy) określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących P. jest neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie (koszt) tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, będącą stroną tej samej transakcji. Mając na uwadze zasady dotyczące ustalania dochodu podatkowego/straty podatkowej /zobowiązania podatkowego w podatkowej grupie kapitałowej, należy podkreślić, że: cena transakcyjna ustalona w wysokości niższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie niższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji oraz niższy koszt podatkowy u drugiej strony, zaś cena transakcyjna ustalona w wysokości wyższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie wyższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji i wyższy koszt podatkowy u drugiej strony. Realizacja transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi P. na warunkach nierynkowych nie powinna zatem, skutkować ostatecznie zaniżeniem/zawyżeniem podstawy opodatkowania podatku rozliczanego jako podatkowa grupa kapitałowa. Mając na uwadze powyższe, ustalając przychód/dochód podatkowy z transakcji zrealizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi P. w wysokości ceny transakcyjnej, w szczególności - nie ma potrzeby, dokonywania dodatkowego doszacowania przez podmioty wchodzące w skład P., ani przez samą P., dodatkowego przychodu/dochodu podatkowego, wynikającego z analizy rynkowości danej transakcji. Równocześnie, doszacowanie to było i jest nadal konieczne, jak podkreślono, w odniesieniu do transakcji, które: są zrealizowane przez spółki tworzące P. z podmiotami powiązanymi spoza P. - stąd wyłączenie z art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do takich transakcji, utrzymując wobec nich możliwość stosowania art. 11 u.p.d.o.p.; są zrealizowane przez spółki tworzące P. z podmiotami niepowiązanymi - stąd wyłączenie z art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., nie odnosi się do takich transakcji, utrzymując wobec nich możliwość stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 czy art. 14 u.p.d.o.p. W tym miejscu spółka przywołała liczne w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wskazując, że od lat w sposób niekwestionowany i jednolity prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie ma prawnie żadnej możliwości (ani potrzeby) szacowania dochodu/przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z realizacją nierynkowych transakcji przez spółki tworzące P., posiadającą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w Interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej O. w K. reprezentowanej przez Grupę O.pl S.A. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 1a u.p.d.o.p., oraz podkreślił, że przepis ten, zawiera regulacje w zakresie warunków jakie muszą zostać spełnione, aby grupa mogła być uznana za podatkową grupę kapitałową, warunków jakie spełniać powinna umowa P., zasad i trybu zgłaszania tej umowy naczelnikowi urzędu skarbowego oraz sposobu rejestracji umowy jak i zgłaszania zmian w umowie i możliwych skutków tych zmian oraz kwestie związane ze sposobem rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zaliczek na ten podatek oraz zasad ustalania odpowiedzialności za zobowiązania P. z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy. Jak wskazał organ, w treści powołanego przepisu nie zostały zawarte żadne, ogólne czy też szczególne zasady ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów jak i dochodów znamienne, typowe czy też charakterystyczne dla spółek wchodzących w skład P.. Przepisy u.p.d.o.p., nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak podkreślił organ, co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). Ponadto wskazano, że w w/w ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych. Kolejno organ przywołał treść art. 7a ust. 1-3 u.p.d.o.p. i podkreślił, że z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p. Wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się, jak wskazano, najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Jak podkreślono, ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w u.p.d.o.p. regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p. (art. 7a), to przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5a oraz art. 14 u.p.d.o.p., stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Podsumowując, w ocenie organu, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku zgodnie z którym - w związku z realizacją, transakcji pomiędzy Spółkami tworzącymi P. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, P. powinna wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie ustalone przez Spółki P. wynagrodzenie z tytułu tej transakcji i nie wykazywać innego jakiegokolwiek innego przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenie lub warunki transakcji odbiegają od cen rynkowych, gdyż w omawianej sprawie zastosowania nie będą miały przepisy art. 11, art. 14, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej ze wskazanych przez wnioskodawcę przepisów zastosowania w omawianej sprawie nie znajdzie jedynie art. 11 z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 8 tego przepisu. Pozostałe wskazane przez wnioskodawcę przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych. Nie zgadzając się z powyższą interpretacja indywidualną spółka pismem z 22 czerwca 2016 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Wobec powyższego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zawarto zarzuty: - błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 2 (w związku z art. 12 ust. 5 i 5a) i art. 14 w związku z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy dokonywaniu ustalenia treści ww. norm ich wzajemnych relacji oraz reguły kolizyjnej lex spedalis derogat legi generali, na podstawie której art. 11 u.p.d.o.p. (stanowiąc normę szczególną) wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. (stanowiących normy ogólne) w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi; - art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi działającymi w ramach tej samej P. należy stosować art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p., z uwagi na brak literalnego wyłączenia przez ustawodawcę możliwości stosowania ww. norm w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej; - art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odniesienie się przez ustawodawcę w treści w/w regulacji jedynie do wyłączenia zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oznacza, że art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie do transakcji realizowanych w ramach P., czego skutkiem było uznanie stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w interpretacji za nieprawidłowe i tym samym niewłaściwe (tj. niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa) zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 (w związku z art. 12 ust. 5 i 5a) oraz art. 14 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. - naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - ze względu na brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz jego prawnego uzasadnienia odnoszącego się do sposobu wykładni przepisów prawa przedstawionej przez wnioskodawcę we wniosku; - art. 14b w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania Interpretacji przepisami prawa oraz nie uwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej przedstawione powyżej przepisy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny. Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Minister Finansów (aktualnie Minister Rozwoju i Finansów) nie sprostał powyższym wymaganiom wydając zaskarżoną interpretację. Skarżąca spółka w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe postawiła dwa pytania; 1. czy Spółki P. (w swoich indywidualnych, kalkulacjach dochodu podatkowego, stanowiących element kalkulacji dochodu podatkowego P.) oraz sama P. (w łącznej kalkulacji dochodu podatkowego P.) powinny wykazywać jako dochód/przychód podatkowy jedynie wynagrodzenie ustalone przez Spółki P. - w przypadku transakcji przeprowadzanych w ramach P. (tj. pomiędzy Spółkami P.)?, 2. czy P. powinna rozpoznać jakikolwiek inny - niż ustalone przez Spółki P. wynagrodzenie w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych pomiędzy Spółkami P. - dochód/przychód podatkowy, jeżeli ww. wynagrodzenie lub warunki tych transakcji odbiegałyby od wartości rynkowej? Powyższe pytania zostały sformułowane w kontekście wzajemnej relacji przepisów art. 11 ust. 8 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a ) oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań (np. kapitałowych, majątkowych, personalnych, rodzinnych, itp.) między podmiotami krajowymi, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków "wynikających z tych powiązań. Powyższe regulacje umożliwiają określenie dochodu podatnika na zasadach rynkowych - w przypadku, gdy zawiera on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach innych niż rynkowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.do.p., przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Na podstawie zaś art. 14 u.p.d.o.p. dla sprzedawcy dokonującego zbycia rzeczy lub praw majątkowych na zasadach nierynkowych, możliwe jest określenie przychodu w wartości rynkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych co do zasady jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem ustawodawca zawarł w u.p.d.o.p. trzy normy, których celem jest doprowadzenie do sytuacji, że przychód (a zatem także i dochód) podatnika wykazywany jest na zasadach rynkowych art. 11 ist. 1-4, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a, art. 14 u.p.d.o.p.). Bezsprzecznie ceł wprowadzenia w życie każdej z ww. regulacji jest tożsamy. Celem tym jest urynkowienie podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika w związku z realizacją transakcji i doprowadzenie do sytuacji deklarowania przez podatników przychodu/dochodu podatkowego na warunkach rynkowych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka uznała, że: - w związku z realizacją transakcji przez Spółki P. (w ramach P. posiadającej status podatnika podatku dochodowego), Spółki P. (w swoich indywidualnych kalkulacjach dochodu podatkowego, stanowiących element kalkulacji dochodu podatkowego P.) oraz sama P. (w łącznej kalkulacji dochodu podatkowego P.) powinny wykazywać jako dochód/przychód podatkowy jedynie wynagrodzenie ustalone przez Spółki P. - w przypadku transakcji przeprowadzanych w ramach P. (tj. pomiędzy Spółkami P.); - P. nie powinna rozpoznawać jakiegokolwiek innego niż wynagrodzenie ustalone przez Spółki P. w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych ramach P. (tj. pomiędzy Spółkami P.), dochodu/przychodu podatkowego, jeżeli ww. wynagrodzenie lub warunki tych transakcji odbiegałyby od rynkowych. Według spółki analiza powyższych norm prawnych we wzajemnym powiązaniu prowadzić musi do wniosku, że w przypadku stosowania nierynkowych warunków w transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w celu ustalenia przychodu/dochodu podatkowego należy stosować jedynie przepis art. 11 u.p.d.o.p. jako samoistną podstawę prawna. Regulacje zawarte w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. znajdą zaś zastosowanie do transakcji realizowanych na warunkach nierynkowych jedynie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Ponieważ transakcje realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi P. są z definicji transakcjami powiązanymi, konsekwencje podatkowe winny być ewentualnie rozpoznawane wyłącznie w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. Jednakże z woli ustawodawcy regulacje "art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową" – art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem spółki, do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi P. nie będą mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko skarżąca spółka obudowała obszerną argumentacją odwołującą się do wykładni systemowej oraz celowościowej, konkludując, że opierając się wyłącznie na wykładni literalnej normy art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. bez uwzględnienia wykładni systemowej i wzajemnej relacji pomiędzy przytoczonymi wyżej przepisami prowadziłaby do oczywistego absurdu, a norma art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. byłaby w gruncie rzeczy normą "pustą" (ius superffluum) pozbawiona znaczenia prawnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca spółka przywoła także liczne i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, a także wydane interpretacje indywidualne w kwestii rozumienia art. 11 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w kontekście transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi P. wskazujące także, że wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach P. powinny być neutralne podatkowo. Organ podatkowy uznając stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe w zaskarżanej interpretacji po przytoczeniu przepisów art. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i 5a, art. 14 ust. 1-3 oraz art. 7a ust. 1-3 u.p.d.o.p., sformułował konkluzję, że "Ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w u.p.d.o.p. regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalenia dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu , że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom u.p.d.o.p. (art. 7a u.p.d.o.p.), to przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a oraz art. 14 u.p.d.o.p. stosuje się do ustalenia dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej". W tym dość lakonicznym (dwuzdaniowym) uzasadnieniu prawnym oceniającym stanowisko skarżącej spółki, organ w ogóle nie odniósł do wskazywanej przez wnioskodawcę wzajemnej relacji pomiędzy przepisami art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 u.p.d.o.p. i w konsekwencji całkowicie pominął przedstawioną przez skarżącą spółkę wykładnię systemową przepisów u.p.d.o.p. Całkowicie pominął milczeniem dokonaną przez spółkę wykładnie celowością przepisów regulujących tworzenie P., które w założeniu miały wywołać ten skutek, że wszelkie transakcje realizowane w ramach P. (transakcje pomiędzy podmiotami tworzącymi P.) powinny być neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przytoczonego wyżej uzasadnienia prawnego zdaje się wynikać, że organ oparł się wyłącznie na literalnej wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie. Nie przesądzając poprawności takiej interpretacji wskazać należy, że przyjęcie jej, nie zwalniało organu do szczegółowego ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie nie kwestionuje poglądu, że wykładnia prawa jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej i funkcjonalnej) rodzajów wykładni i że rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Należy wskazać, że jest możliwe odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, w sytuacji, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ całkowicie zignorował także powołane przez spółkę orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko Ministra Finansów zawarte w wydanych wcześniej indywidualnych interpretacjach, przykładowo w interpretacji z dnia 3 grudnia 2015 r., nr [...] , gdzie uznano za prawidłowe stanowisko, że "w konsekwencji jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne pomiędzy podatnikami tworzącymi P. są neutralne dla celów podatku dochodowego, co oznacza, że w odniesieniu do podmiotów tworzących P. przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania, a co za tym idzie w przypadku transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami w P., organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określenia ceny takich transakcji do wartości rynkowych". Powyższe stanowisko jest zgoła odmienne od stanowiska wyrażonego w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej. Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13). W ocenie Sądu, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji nie poparta szerszą argumentacją nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister Finansów zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Według Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej w tej sprawie interpretacji indywidualnej. W świetle tej konstatacji Sąd przyznaje rację skarżącej spółce, która zarzuciła wadliwość przedstawionemu przez organ uzasadnieniu interpretacji. W uzasadnieniu tym brak jest bowiem przede wszystkim wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska spółki. Odczytując treść poglądu organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do wniosku, że za wyjątkiem obszernego przytoczenia treści przepisów prawa, stanowisko organu ogranicza się do dwuzdaniowego uzasadnienia prawnego uznającego stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nie wyjaśnił dlaczego stanowisko wnioskodawcy z punktu widzenia prezentowanego poglądu jest wadliwe. Nie dokonał oceny stanowiska skarżącego jak wymaga tego przepis art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, lecz od razu wskazał jego zdaniem prawidłowe stanowisko i uzasadnił je wyłącznie w oparciu o treść regulacji prawnej, którą uznał za jedyną właściwą i to bez szerszego wyjaśnienia z użyciem odpowiedniej argumentacji prawnej. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. O ile więc sądowa kontrola interpretacji indywidualnych sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, jak miało to w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone uchybienia procesowe uniemożliwiały dokonanie kontroli wywiedzionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy powinien prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie poprzestając jedynie na cytowaniu treści przepisów, które uznaje za właściwe i nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę, który przyjmuje za nieprawidłowy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy zasądzając je od organu na rzecz strony skarżącej w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi oraz wynagrodzeniu profesjonalnego pełnomocnika i opłacie skarbowej od pełnomocnictwa.