III SA/Wa 867/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.532.2017.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 4 grudnia 2017 r. M.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona", "Podatnik") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania czy oświadczenie w akcie notarialnym uprawnia do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny. Wnioskodawca stał się właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze umowy sprzedaży z dnia [...] października 2007 r., w udziale wynoszącym 95/100 części oraz umowy darowizny z dnia [...] sierpnia 2009 r., w pozostałym udziale wynoszącym 5/100 części. Następnie podatnik dokonał sprzedaży wspomnianego lokalu, na mocy umowy z [...] grudnia 2012 r. Wątpliwości Skarżącego nie budzą kwestie związane z odpłatnym zbyciem udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytym w 2009 r., do którego należy zastosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., dlatego przedstawienie stanu faktycznego zostanie ograniczone do odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu nabytego w 2007 r. Dla udziału w nieruchomości nabytego w 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (również jako u.p.d.o.f.), na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie —jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to (dalej: ulga meldunkowa) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wnioskodawca w okresie pozostawania właścicielem wspomnianego udziału w ww. lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres istotnie dłuższy niż 12 miesięcy (ponad 5 lat), mieszkając we wskazanym lokalu. Podatnik zawarł w umowie sprzedaży (z dnia [...] grudnia 2012 r.) oświadczenie (par. 2 ust. 7) o treści: "Sprzedający oświadcza ponadto, że: 7) w przedmiotowym lokalu za wyjątkiem Sprzedającego oraz członków jego rodziny, nikt nie jest zameldowany na pobyt stały bądź czasowy". Podatnik wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2012 r. nie zapłacił podatku z tytułu odpłatnego zbycia wskazanego wcześniej udziału (tj. części 95/100, nabytej w 2007 r.) nieruchomości. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy podatnik składając zeznanie podatkowe za 2012 r. mógł skorzystać z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę fakt zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz przytoczone w opisie stanu faktycznego oświadczenie złożone w ramach aktu notarialnego sprzedaży? 3. Zdaniem Wnioskodawcy, mógł skorzystać z ulgi meldunkowej, ze względu na oświadczenie złożone w akcie notarialnym, którego urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika był w posiadaniu, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na jedną właściwą formę oświadczenia. 4. W interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło w 2012 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział w lokalu mieszkalnym nabyto. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. DKIS wskazał, że w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W powyższym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj. okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. DKIS zaznaczył, w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. DKIS uznał, że Wnioskodawca spełnił wyłącznie jeden z warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż w sprzedanym lokalu mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Niezłożenie oświadczenia w terminie wyłącza możliwość uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży z oświadczeniem o zameldowaniu skarżącego w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej." Oświadczenie złożone przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym nie uprawnia do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej. 5. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię niniejszych przepisów polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że Skarżący w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z uwagi na niezłożenie w terminie oświadczenia przez Skarżącego, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego, wykładnia przepisów oraz orzecznictwo pozwalają stwierdzić, że wszystkie przesłanki do skorzystania ze wskazanej ulgi zostały spełnione; 2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) przez wskazanie nieprawidłowego stanowiska w zaskarżanej interpretacji indywidualnej. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria oceny zaskarżonego aktu Sąd uznał, że z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa dotyczących ulgi meldunkowej skarga zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do przedstawianych przez Skarżącego na rozprawie okoliczności związanych z prowadzoną przez niego wymianą pism z organami podatkowymi w sprawie prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej Sąd zaznacza, że zainteresowany w myśl art. 14b § 4 O.p. występując o wydanie interpretacji indywidualnej – składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, a także iż w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty. Należy stwierdzić, że przepis ten w powiązaniu z art. 14b § 5 O.p. wyznaczył granicę dopuszczalności wydania przez organ interpretacyjny interpretacji indywidualnej. Jest nią moment wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, których przedmiotem są elementy stanu faktycznego objętego choćby w części wnioskiem o wydanie interpretacji. Niedopuszczalne jest także wydanie przez organ interpretacji, w przypadku gdy sprawa będąca treścią wniosku została już rozstrzygnięta co do istoty przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przed 1.03.2017 r. W wymienionych sytuacjach nie wydaje się interpretacji indywidualnej, a w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia przez podatnika interpretacja nie wywołuje skutków prawnych, w szczególności nie ma zastosowania zasada nieszkodzenia. Możliwe jest również uchylenie przez właściwy organ z urzędu takiej interpretacji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 14e § 1 pkt 2 O.p. poprzez wyeliminowanie jej z obiegu. 8. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Skarżący uważa, że z uwagi na to, że w umowie sprzedaży (z dnia 18 grudnia 2012r.) zawarto oświadczenie (§ 2 ust. 7) o treści: "Sprzedający oświadcza ponadto, że: 7) w przedmiotowym lokalu za wyjątkiem Sprzedającego oraz członków jego rodziny, nikt nie jest zameldowany na pobyt stały bądź czasowy" - spełniona została przesłanka złożenia oświadczenia o prawie do zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu w oparciu o dane stanu faktycznego przyznać należy rację stronie. 9. Ramy prawne: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania. 10. Podnieść należy, że analogiczny problem prawny co do formy oświadczenia oraz odwołania do treści aktu notarialnego był przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn.. akt II FSK 167/17, z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, o sygn. akt II FSK 1663/15, II FSK1960/17, II FSK 951/16, II FSK 3378/15), w których sąd kasacyjny przyjmował, że oświadczenia dotyczące zameldowania znajdujące się w aktach notarialnych przesyłanych przez notariuszy właściwym organom podatkowym mogą zastępować oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Sąd poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach, w zakresie uznania, że wymogi formalne dotyczące ulgi meldunkowej nie powinny być interpretowane rygorystycznie (z pominięciem funkcji instytucji ulgi meldunkowej jako wynikającej z tzw. normy celu społecznego) w pełni podziela i uznaje za własne. 11. Warte podkreślenia są także tezy orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17, w którym sąd wskazał, że przepisy dotyczące ulgi meldunkowej były sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami wykładni prawa, a także z dnia 23 stycznia 2019 r. III SA/Wa 13/18, w którym Sąd wskazał nadto, że "nakaz złożenia przez podatników oświadczenia, co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zestawienie społecznych i ekonomicznych skutków braku złożenia przez podatników oświadczenia z posiadanymi przez organy państwa możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych powodowało stan braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. 12. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie Sąd uznał, że uzasadnione jest stanowisko, że każda forma, z której dostatecznie jasno wynikała intencja podatnika skorzystania z ulgi i poinformowania naczelnika o fakcie odpowiednio długotrwałego zameldowania na pobyt stały, czyni zadość wymogom tego przepisu. Skoro więc Skarżący jak wskazał we wniosku był zameldowany w zbytym lokalu mieszkalnym przez co najmniej 12 miesięcy i posiada w tym przedmiocie stosowne zaświadczenia, (także wydane po dokonaniu sprzedaży), a także zawarł w akcie notarialnym oświadczenie o zameldowaniu w zbywanym lokalu, co znajduje potwierdzenie w (§ 2 ust. 7) aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości - to w ocenie Sądu okoliczności te razem wypełniają treść oświadczenia o prawie do ulgi, które to oświadczenie wraz z aktem notarialnym dotarło do właściwego organu podatkowego. Zdaniem Sądu takie stanowisko wynika także z postulatów powołanych powyżej judykatów sądów administracyjnych dotyczących wykładni przepisów regulujących "ulgę meldunkową". 13. Zarzuty materialnoprawne skargi okazały się zatem trafne, co w dalszym postępowaniu powinno skutkować uznaniem stanowiska Skarżącego za prawidłowe. 14. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.. Na koszty te złożył się jedynie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.