I SA/Łd 676/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku K. K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni wraz z bratem zostali jedynymi spadkobiercami M. K., zmarłego 12 grudnia 2008 r. Oboje przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i potwierdzili swoje prawa do spadku aktem poświadczenia dziedziczenia z 24 marca 2009 r. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Ze spisu inwentarza wynikało, że stan czynny spadku wynosi 1 984 722,15 zł, zaś stan bierny — 33 075 060,02 zł. Jednym z długów spadkowych była wierzytelność w kwocie 2 397 076 zł, wynikająca z pożyczki hipotecznej udzielonej spadkodawcy przez A Bank w P.. Wierzytelność była zabezpieczona hipoteką na nieruchomości stanowiącej współwłasność spadkodawcy i jego żony. Swój udział (1/2) w nieruchomości spadkodawca nabył przed 2001 r. Jak dotąd spadkobiercy spłacili długi spadkowe w kwocie 3 003 694,49 zł, to jest ponad wartość ustalonego stanu czynnego spadku. Jednym z nich była wyżej wymieniona pożyczka, na poczet której została zaliczona kwota 2 020 000 zł, uzyskana ze zbycia w dniu 27 maja 2013 r. wspomnianej nieruchomości. Sprzedaż udziałów w nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zainteresowani (spadkobiercy), na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), zapłacili podatek dochodowy od ceny sprzedaży, w kwocie po 95 380 zł każdy. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów przysługujących zainteresowanym we wspomnianej nieruchomości, nie został przeznaczony na ich własne cele mieszkaniowe, ale w całości przeznaczono na spłatę zobowiązania spadkowego wynikającego z umowy pożyczki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy zapłacony przez zainteresowanych podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., biorąc pod uwagę, że spłacona przez zainteresowanych kwota wierzytelności, wynikającej z zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu hipotecznego, stanowiła koszt uzyskania przychodu, który należało odliczyć? 2. Czy zapłacony przez zainteresowanych podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., skoro sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia została wymuszona przez los, biorąc pod uwagę obciążenie jej przez spadkodawcę kredytem hipotecznym, w sytuacji, że gdyby to spadkodawca sprzedawał tę nieruchomość, to nie zapłaciłby podatku dochodowego (zbycie następowałoby po upływie 5 lat od nabycia), co powoduje, że spadkobiercy byli w gorszej sytuacji niż spadkodawca, co stanowi naruszenie art. 97 § 1 O.p.? Zdaniem strony, w odniesieniu do pytania nr 1, kwota spłaconej wierzytelności hipotecznej, stanowiła koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości obciążonej tą hipoteką. Na potwierdzenie przytoczono pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/16. Zdaniem strony możliwość uznania kwoty spłaconej wierzytelności hipotecznej za koszt uzyskania przychodu wynika z art. 22 ust. 6d p.d.o.f. Spłaconą wierzytelność należy — zdaniem wnioskodawcy — traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest zawsze znacznie mniejszej wartości niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Ponadto wnioskodawcy spłacili wierzytelność tylko i wyłącznie w celu odciążenia nieruchomości z obciążeń finansowych, tak by móc ją sprzedać. W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem wnioskodawców, podatek zapłacony przez nich stanowił nadpłatę. Zdaniem strony skoro art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi wymienionymi w nim prawami, jako przepis o charakterze szczególnym powinien być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Sytuacja zainteresowanych nie była typowa — odziedziczyli nieruchomość obciążoną hipotecznie, jednak biorąc pod uwagę stosunek stanu biernego spadku do stanu czynnego, nie mogli nią swobodnie dysponować. Sprzedaż nieruchomości była konieczna dla spłaty długów spadkowych ją obciążających. Ponadto gdyby na ich miejscu był spadkodawca, nie zapłaciłby podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, ponieważ nabył nieruchomość wcześniej niż 5 lat przed zbyciem. Zdaniem wnioskodawców nie mogą znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f., prowadziłaby do naruszenia art. 121 § 1 O.p., a ponadto — do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Uznając stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odpłatne zbycie przez wnioskodawcę udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku w 2008 r., dokonane 27 maja 2013 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f., a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e p.d.o.f. Zdaniem organu spłata długu spadkowego wynikającego z zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki hipotecznej wskutek wzajemnego potrącenia wierzytelności, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, nabytych w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d p.d.o.f. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Zatem, spłata ww. długu spadkowego nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę obliczenia podatku ze ww. odpłatnego zbycia. Kwota długu spadkowego wynikającego z zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki hipotecznej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d p.d.o.f. W związku z powyższym, zapłacony przez wnioskodawcę podatek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f. przez nieuzasadnione przyjęcie, że prawo do zwolnienia z zobowiązania podatkowego z uwagi na odpłatne zbycie udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi obowiązek podatkowy ściśle związany ze spadkodawcą, do którego nie ma zastosowania art. 97 § 1 O.p.; 2) art. 22 ust. 6d p.d.o.f. przez przyjęcie, że spłata przez spadkobierców pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez spadkodawcę nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, którą ta pożyczka obciąża; 3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatek zapłacony przez skarżącą i jej brata z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia nie stanowi nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia w jaki sposób należy opodatkować przychód, jaki skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania, w sytuacji gdy środki uzyskane z tej sprzedaży, zostały w całości przeznaczone na spłatę długów spadkowych. Skarżąca przede wszystkim podkreśla, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, może skorzystać z dobrodziejstwa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f., który wyłącza spod opodatkowania odpłatne zbycie udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Wprawdzie zbycie tego udziału miało miejsce 27 maja 2013 r., czyli mniej niż pięć lat od jego nabycia (co miało miejsce 12 grudnia 2008 r., z chwilą otwarcia spadku), jednak — zdaniem skarżącej — organ podatkowy powinien uwzględnić przy liczeniu pięcioletniego terminu, także czas posiadania tej nieruchomości przez spadkodawcę. Skarżąca, powołując się na art. 97 § 1 O.p., dowodzi bowiem, że nie może znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż jej poprzednik prawny. Stanowisko skarżącej jest błędne. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 2 O.p. w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Wbrew jednak stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, do ww. praw majątkowych należy również prawo do ulg i zwolnień podatkowych. Chodzi jednak tylko o te prawa, które istniały przed śmiercią spadkodawcy i miały swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest zatem wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne, a zatem takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić (por. wyroki NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11 oraz z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12; CBOSA). W niniejszej sprawie do przejścia takiego prawa jednak nie doszło, skoro spadkobierca przed śmiercią nie dokonał zbycia nieruchomości. Powoływany w skardze art. 97 § 1 O.p., w zakresie objętym wnioskiem o interpretację, nie mógł mieć zatem żadnego zastosowania. Z chwilą otwarcia spadku i tym samym — nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości, pojawiła się nowa sytuacja prawna. Od tej chwili otworzył się dla skarżącej jej własny okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f. Należy podkreślić, że czym innym jest skorzystanie z uprawnienia do ulgi podatkowej powstałe za życia spadkodawcy, czym innym zaś realizacja własnego prawa spadkobiercy związanego z nabyciem nieruchomości. Sposób nabycia nieruchomości, czy to w ramach spadkobrania, czy umowy cywilnoprawnej, nie ma znaczenia z punktu widzenia cytowanego przepisu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie zatem przyjął, że dla strony skarżącej pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f. rozpoczął bieg od chwili nabycia przez nią udziału w nieruchomości, to jest od 12 grudnia 2008 r. Odpłatne zbycie tego udziału przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że zbycie ww. udziału nastąpiło przed tym terminem, nie naruszył zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Mogą nim być jedynie udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Spłata kredytu hipotecznego, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Spłata kredytu hipotecznego, nie wpływa też na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Zatem koszty te — wbrew twierdzeniom skarżącej — nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. W tym zakresie Sąd w obecnym składzie nie podzielił stanowiska wyrażonego w cytowanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/16. Sąd podziela natomiast poglądy wyrażone w szeregu innych orzeczeń m.in. w wyrokach NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11 oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 69/17, czy też wyroku WSA w Łodzi z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1087/14. Powyższe stanowisko potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 r., poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się między innymi długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać spłaconego kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że spłata takiego kredytu, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 p.d.o.f. Spłata kredytu, nie może być bowiem jednocześnie uznana, jako koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d p.d.o.f. W rezultacie powyższych ustaleń chybiony okazał się również ostatni zarzut skargi. Skoro bowiem organ podatkowy trafnie zinterpretował przepisy prawa materialnego i zasadnie uznał, że zapłacony przez skarżącą podatek był podatkiem należnym, to nie zachodziły podstawy do uznania, że podatniczce przysługuje roszczenie o zwrot nadpłaty z tytułu podatku zapłaconego od sprzedaży ww. nieruchomości. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu. E. S.