I SA/Bd 942/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2013r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł netto poprzez: 1) błędne zaewidencjonowanie kwoty [...]zł netto wynikającej z faktur VAT z tytułu zakupu gazu ziemnego, energii elektrycznej i wody, w związku z czym strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz 2) ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu zakupu towarów i usług wystawionych przez: WPHU [...] M. K. na łączną kwotę netto [...] zł oraz T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez powołane podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości, organ skorygował stronie koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, a w konsekwencji przy niekwestionowanym przychodzie ustalono podatnikowi dochód w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r, poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." oraz naruszenie prawa materialnego przez nieuwzględnienie, że podatnik działał w dobrej wierze. Zdaniem strony, zarzuty organu są bezpodstawne i naruszają zasadę wynikającą z art. 7 i art. 23 kodeksu cywilnego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w 2013r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowa [...] D. N. z siedzibą w B. przy ul. [...] w zakresie m.in. handlu metalami oraz usług z tym związanych. W badanym okresie podatnik przyjął do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmy WPHU [...] [...] oraz [...] sp. z o. o. stwierdzające transakcje zakupu towarów i usług. W zakresie transakcji z firmą WPHU [...] [...] organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. podatnik zaewidencjonował 21 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na łączną kwotę netto [...] zł. Przedmiotem tych faktur jest zakup metali (stal, blacha) oraz usług z tym związanych (m.in. transport). W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. K. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z dnia [...]. określającą M. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w zakresie niektórych faktur wystawionych na rzecz kilku kontrahentów, w tym wszystkich na rzecz skarżącego. Z treści ww. decyzji wynika, że [...] otrzymywał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych w związku z czym zawarte przez niego transakcje odbywały się wyłącznie "na papierze". Stwierdzono, że [...] nie nabywał towaru (w tym m.in. od spółki [...] sp. z o.o.), zatem nie posiadał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mógł więc przenieść tego prawa na odbiorców. Ustalono, że wystawione przez [...] faktury VAT, w tym na rzecz skarżącego, również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich dostawy towaru i świadczenie usług nie miały miejsca. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o uczestnictwie [...] w zorganizowanej grupie powiązanych ze sobą podmiotów wprowadzających do obrotu faktury, które miały dokumentować fikcyjne transakcje gospodarcze. W ocenie organu, [...] działał w obrocie gospodarczym, dokonując obrotu "pustymi" fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Organ podał, że z dokonanych ustaleń w toku kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wobec [...] wynika, że w zakresie zarówno dostaw, jak i nabyć towarów oraz usług była również spółka [...]. W odniesieniu do przeprowadzonych transakcji pomiędzy ww. podmiotami również uznano je za fikcyjne dowodząc, iż czynności obu kontrahentów ograniczały się do wystawiania "pustych" faktur VAT. W zakresie natomiast transakcji z firmą [...] sp. z o.o. organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. podatnik zaewidencjonował 4 faktury VAT wystawione przez powołany podmiot na łączną kwotę netto [...] zł. Przedmiotem tych faktur jest zakup stali (rur stalowych) oraz usług z tym związanych. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. określił spółce [...] wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za IV kwartał 2013r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym za miesiąc grudzień w kwocie [...]zł, wśród których wskazano między innymi faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego. Z treści ww. decyzji wynika, że spółka [...] nie złożyła deklaracji VAT-7K ani za III ani za IV kwartał 2013r. Stwierdzono, że w okresie od października do grudnia 2013r. ww. spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie nabyła prawa do odliczania podatku naliczonego, a także wystawiła co najmniej 22 faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, z wykazanym podatkiem o łącznej wartości [...] zł. Wśród powyższych znajdowały się 4 faktury VAT wystawione na rzecz firmy skarżącego na łączną wartość netto [...] zł, dokumentujące dostawy rur stalowych, stalowej konstrukcji rozporowej wiertnicy poziomej oraz wykonanie kompletu ogrodzenia stalowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż spółka [...] nie mogła zrealizować rzekomych transakcji na rzecz firmy [...]. Brak jest bowiem dowodów, że spółka dokonywała zakupu towarów zafakturowanych na rzecz skarżącego, w szczególności brak jest dowodów zapłaty i faktur zakupu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy WPHU [...] [...] oraz [...] sp. z o.o., mające dokumentować zakup towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z czym są dokumentami nierzetelnymi, a co za tym idzie, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż firmy WPHU [...] [...] oraz [...] sp. z o.o. wystawiały na rzecz skarżącego faktury tzw. "kosztowe" - "puste", a więc faktury te nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów i usług. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego w zakresie zaewidencjonowanych zakupów towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od ww. kontrahentów. W ocenie organu, w wyniku przeprowadzonego postępowania i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie ustalono, że WPHU [...] [...] oraz [...] sp. z o.o. nie posiadały towaru wykazanego na przedmiotowych fakturach sprzedaży, w związku z czym nie dysponując towarem nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom, w tym firmie [...]. Zdaniem organu, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje bezsprzecznie na okoliczności potwierdzające nierzetelność transakcji przeprowadzonych przez firmy WPHU [...] [...] oraz [...] sp. z o.o. udokumentowanych fakturami zarówno nabycia, jak i dostawy towarów, w tym transakcji przeprowadzonych z firmą [...] wynikających z zakwestionowanych faktur. Organ podkreślił, że w wyniku przeprowadzonych czynności, w związku z potwierdzeniem sprzedaży towarów, nie zakwestionowano faktu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dysponował towarem, który następnie sprzedał swoim kontrahentom co oznacza, że towar ten mógł pochodzić z nieudokumentowanych, bądź nielegalnych źródeł oraz że brak dowodów na jego odpłatne nabycie. Natomiast towar będący przedmiotem dostaw na rzecz firmy [...] nie został nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego, uznać należało, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2013r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy WPHU [...] [...] oraz [...] sp. z o.o. Faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego "puste" faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też, udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie bez znaczenia jest kwestia, czy przy spornych transakcjach handlowych podatnik działał w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności, bowiem świadomość uczestnictwa (wiedzy) w procederze nadużycia prawa (przestępstwa) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na kwalifikację danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując organ podał, że przychód osiągnięty przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013r. wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu z tego źródła to [...] zł, dochód z tego tytułu to kwota [...]zł, a podatek należny stanowi kwotę [...]zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty podatku dochodowego w wysokości [...] zł zarzucając: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu; uznanie za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz włączenie przedstawionych oryginałów dokumentów transportowych; nieprawidłową, fragmentaryczną i wybiórczą analizę materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające uznanie badanych transakcji jako fikcyjnych; - naruszenie prawa materialnego poprzez akceptację błędnego zastosowania art. 193 O.p. i uznanie bezpodstawnie, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne; - naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie niewłaściwego jego zastosowania i stwierdzenie, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach wiążących się z przestępstwem i działał w złej wierze; - naruszenie zasady wynikającej z art. 7 kodeksu cywilnego; - naruszenie dóbr osobistych podatnika, które stosownie do art. 23 kodeksu cywilnego pozostają pod ochroną prawną. W uzasadnieniu skarżący zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu błędnie zaksięgowanych kosztów związanych z zakupem energii. Nie zgodził się natomiast z twierdzeniem, że transakcje zakupu towarów i usług od firm [...] [...] oraz [...] sp. z o.o. w 2013r. miały charakter fikcyjny. Zdaniem skarżącego, organ nie zbadał w sposób wyczerpujący najistotniejszych elementów kwestionowanych transakcji, nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności przesłuchami świadków biorących udział w transakcjach oraz zgromadzonych dokumentów transportowych w postaci oryginałów listów przewozowych. W ocenie skarżącego, zaskarżoną decyzję organ oparł wyłącznie na materiałach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec [...] oraz firmy [...], w których skarżący nie brał udziału, w tym na zeznaniach i oświadczeniach z innych postępowań, o których skarżący w większości nawet nie wiedział. Skarżący w tym zakresie zarzucił, że organ dał pierwszeństwo zasadzie pośredniości, a nie bezpośredniości, uniemożliwiając mu czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem strony, organ podatkowy nie dochował reguł wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów. Według skarżącego, zaskarżoną decyzje oparto wyłącznie na wywodzeniu skutków prawnych z bezprawnego działania innych podmiotów, tj. [...] oraz spółki [...]. Skarżący ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sporne transakcje zakupu towarów i usług są nieprawidłowo udokumentowane i nie zachodzą realne przesłanki dokonania tych transakcji, a księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Stwierdził, że faktury wystawione przez sprzedawcę zostały wystawione przez podmiot istniejący, posługujący się prawidłowym numerem NIP, a realia dokonania tej sprzedaży, mimo iż wskazane przez skarżącego, nie zostały przez organ zbadane. Skarżący wyjaśnił, że każda z kwestionowanych transakcji posiada swój zestaw dokumentów zakupowych (zamówienie, WZ, KP, faktura zakupu, faktura sprzedaży, oświadczenie do transakcji). Dokumenty te są prawidłowo zaksięgowane i mają odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j.), dalej jako "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Spornym jest ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł netto poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu zakupu towarów i usług wystawionych przez: WPHU [...] [...] oraz [...] Sp. z o.o. w B. i ocena, że faktury wystawione przez powołane podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę można dodać, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2018r., I FSK 189/17, włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Istotę sporu stanowi kwestia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść tego przepisu, nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem (tu) ksiąg rachunkowych, uregulowanych w ustawie o rachunkowości, wprowadzających, m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącego tych zasad, wskazując, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nabywał towar w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone. Jednocześnie nie można pominąć tego, że nabyte przez Skarżącego towary nie były przedmiotem legalnego obrotu. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organy oparły się na zebranej dokumentacji, która ma odzwierciedlenie w aktach sprawy. Były to w szczególności protokoły kontroli, decyzje podatkowe, oświadczenia i zeznania. Nie ma sporu co do tego, że [...] Sp. z o.o. uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu prawnego "pustych" faktur VAT, a Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. A. B. był także związany z [...] & [...] Sp. z o.o., z którą również skarżący handlował. [...] & [...] Sp. z o.o. była adresatem decyzji podatkowych, w których stwierdzono, że wszystkie ujawnione w trakcie kontroli faktury sprzedaży nie potwierdzają żadnych zdarzeń gospodarczych. [...], prowadzący działalność WPHU [...], złożył oświadczenie, iż nie posiadał warunków lokalowych do przechowywania towarów, nie posiadał magazynów, nie widział i nie wydawał towaru, a fakturę wystawił bo miał być tylko pośrednikiem. Na przestrzeni lat 2010-2013 dokonywał częstych zmian adresów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji powodowało zmianę urzędów skarbowych właściwych dla dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Początkowo Skarżący nie potrafił przedstawić okoliczności weryfikujących współpracę gospodarczą pomiędzy nim, a K. . Zeznał, iż każdorazowo widział towar, transakcje mogą potwierdzić magazynierzy, kierowcy przywożący towar oraz dyrektor handlowy firmy [...], jednak do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie podał żadnych konkretnych danych. Dopiero [...]. wskazał na [...], K. P. i M. K. co do których przeprowadzono postępowanie w celu uzyskania zeznań. Kilkakrotnie nieskutecznie podjęto próby przesłuchania [...] i organ słusznie doszedł do przekonania, że unika on kontaktu z organem podatkowym i nie ma woli składania zeznań. Jest to przekonujące świetle jego oświadczenia o braku zaplecza do prowadzenia działalności ujawnionej w kwestionowanych fakturach. Organ przeanalizował treść protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej u [...], oraz uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania przeprowadzonego w dniach: [...]., [...]. oraz [...]. Słusznie wskazał, że potwierdził jedynie znajomość ze skarżącym niemniej ani nie wymienił go wśród odbiorców usług ani nie pamiętał okoliczności poznania. Ostatecznie ogólnie nakreślił zainteresowanie skarżącego w sprawie stali, kształtowników, wyrobów stalowych, to, że faktury dostarczał jemu osobiście w drodze powrotnej do domu. Zapłata za fakturę następowała gotówką w chwili ich dostarczenia. Należność otrzymywał bez świadków. Nie można odmówić organowi trafności dostrzeżenia rozbieżności pomiędzy twierdzeniami [...] a skarżącego, iż przy płatności gotówkowej obecne byli jeszcze K. P. czy M. K.. W aktach sprawy ujęto protokół przesłuchania M. K. w charakterze świadka w dniu [...]., który zeznał, iż znajomość ze skarżącym nie jest związana z firmą [...]. Przeanalizowano jego późniejsze oświadczenia z dnia [...]. i nie może być wątpliwości, że pozostaje ono w sprzeczności z treścią zeznania. Zgodnym z doświadczeniem życiowym i logiką jest, że przyjęto ostatecznie treść tych ostatnich, gdyż jak słusznie stwierdził organ w toku przesłuchania w dniu [...]. [...] został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wskazał, iż w firmie WPHU [...] [...] pracował w okresie od maja do lipca 2012r. (a nie w latach 2012 i 2013 jak wskazał w oświadczeniu), zajmował się jedynie przewozem armatury do kopalń i nie kojarzył innego asortymentu, nie wspomniał, mimo, że była ku temu nie tylko okazja ale i konieczność ze względu na logikę przesłuchania, o transakcjach zawieranych przy ul. [...] i ul. [...]. Można dodać, że nie jest obojętnym fakt, że oświadczenie to złożył pod wpływem skarżącego, który sam je dostarczył. Najbardziej istotnym staje się upływ czasu pomiędzy zeznaniem i oświadczeniem i to, że skutkował on nabyciem większej wiedzy o zaszłościach, w których K. uczestniczył, co jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Zatem oceniając powyższe organ pierwszej instancji prawidłowo jako niewiarygodne uznał informacje podane w jego oświadczeniu z dnia [...]. Przesłuchany K. P. zeznał, iż w ramach koleżeńskiej przysługi dwa razy w miesiącu towarzyszył skarżącemu w przekazaniu pieniędzy i towaru w ramach firmy [...], niemniej nie pamiętał ani nazwisk ani nazw firm kontrahentów chociaż zeznał, że [...] dostawał pieniądze w gotówce w biurze na ul. [...] lub F. . Przeanalizowano też jego oświadczenie z [...]. i uznano, że jest ono niespójne ze złożonymi zeznaniami, gdyż w trakcie przesłuchania [...]. zeznał w kwestiach, o których nie wspomniał w złożonym w 2014r. oświadczeniu. I tu istotnym dla prawidłowej oceny wiarygodności przekazywanych organom treści staje się upływ czasu pomiędzy zeznaniem i oświadczeniem i to, że skutkował on nabyciem większej wiedzy o zaszłościach, w których P. uczestniczył, co jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Prawidłowo dostrzeżono, iż w oświadczeniu z dnia [...]. nie wspomniał on o innej współpracy niż obsługa parkingu w galerii handlowej i kwestiach z nią związanych oraz o żadnych innych czynnościach świadczonych na rzecz skarżącego. Natomiast trzy lata później wskazał takie szczegóły jak to, że sam rozładowywał towar, w sytuacji kiedy w 2016r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka skarżący zeznał, że towar rozładowywany był przez magazynierów. Ponadto w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]. [...] zeznał, że towarzyszył przy transakcjach przekazania towaru i pieniędzy około dwa razy w miesiącu i nie pobierał za to pieniędzy, zaś płatność dokonywana była w biurze zawsze gotówką, uczestniczył tylko przy transakcjach z [...] i nie kojarzy kontrahenta o nazwie [...]. Słusznie oceniono, iż pozostaje to w sprzeczności również z zeznaniami złożonymi przez [...]. To zdaniem Sądu przekonuje o niewiarygodności informacji, jakie starał się ostatecznie przekazać skarżący wskazując na [...], jako osobę będącą świadkiem zdarzeń uznanych za nierzeczywiste. Organ przeanalizował zeznania A. G. i G. W. i prawidłowo uznał je za nie wnoszące niczego nowego do sprawy. Słusznie wskazano na decyzję z dnia [...]. określającą M. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług w zakresie niektórych faktur wystawionych na rzecz kilku kontrahentów, w tym wszystkich na rzecz skarżącego. Z jej treści wynika, że [...] otrzymywał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych w związku z czym zawarte przez niego transakcje odbywały się wyłącznie "na papierze". [...] nie nabywał towaru (w tym m.in. od spółki [...] Sp. z o.o.) i nie posiadał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mógł więc przenieść tego prawa na odbiorców. Ustalono, że wystawione przez [...] faktury VAT, w tym na rzecz skarżącego, również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich dostawy towaru i świadczenie usług nie miały miejsca. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o uczestnictwie [...] w zorganizowanej grupie powiązanych ze sobą podmiotów wprowadzających do obrotu faktury, które miały dokumentować fikcyjne transakcje gospodarcze. Zatem prawidłowo organ uznał, że [...] działał w obrocie gospodarczym, dokonując obrotu "pustymi" fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Należy przypomnieć, iż decyzja jest dokumentem urzędowym i na podstawie art. 194 § 1 O.p. co do zasady stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Dalej z materiału dowodowego wynika, iż w spółce [...] Sp. z o.o. przeprowadzono trzy postępowania kontrolne, obejmujące swoim zakresem 2013r. Przeanalizowano jej historię i stwierdzono, że ostatecznie zbyła ona 100% udziałów na rzecz [...] & SPA [...] Sp. z o.o. z/s w R. reprezentowanej przez S. M. za kwotę [...]zł, który w dniu [...]. zbył 100% udziałów na rzecz obywatela [...], zamieszkałego w [...] za kwotę [...]zł. Przeanalizowano również historię jej siedziby, która ostatecznie stała się biurem wirtualnym. Ustalono również, że sytuacja majątkowa i finansowa A. B. (udziałowca spółki [...] do [...].) wykluczała możliwość założenia i finansowania działalności spółki. Co do tych ustaleń nie może być żadnych wątpliwości. Te ustalenia nie pozostawiają również wątpliwości co do tego, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Co więcej, nie wywiązywała się z obowiązków ewidencyjnych i rejestracyjnych we właściwych organach podatkowych i KRS, a mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w tym potwierdzających zakup towarów, których dostawy były przez nią fakturowane, informując jednocześnie w piśmie z dnia [...]., że dokumenty uległy zalaniu i zobowiązując się do ich odtworzenia w terminie 3 miesięcy, z czego jednak nie wywiązała się. Jak ustalono, spółka była uczestnikiem sztucznych łańcuchów fakturowania oleju rzepakowego tworzonych w celu dokonywania oszustw podatkowych, czerpania korzyści finansowych i utrudnienia wykrycia organizatorów procederu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że spółka nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów zdefiniowanej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w związku z czym bezpodstawnie wystawiała faktury VAT. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika nadto, że spółka [...] deklarowała dokonywanie sprzedaży również na rzecz WPHU [...] [...] w okresie od 1 października do [...]. wystawiła 11 faktur VAT na ww. firmę na wartość netto [...] zł. Przywołano również zeznania, jakie wówczas złożył skarżący i wykazano, że ani w nich, ani później, mimo jego deklaracji, nie można odnaleźć jakichkolwiek informacji świadczących o realności transakcji. Ostatecznie decyzją z [...]., określono spółce [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług za IV kwartał 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym za miesiąc grudzień w kwocie [...]zł, wśród których wskazano między innymi faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego. Z treści ww. decyzji wynika, że spółka [...] sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7K ani za III ani za IV kwartał 2013 r. Stwierdzono, że w okresie od października do grudnia 2013r. ww. spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie nabyła prawa do odliczania podatku naliczonego, a także wystawiła co najmniej 22 faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, z wykazanym podatkiem o łącznej wartości [...] zł. Wśród powyższych znajdowały się 4 faktury VAT wystawione na rzecz firmy skarżącego na łączną wartość netto [...] zł, dokumentujące dostawy rur stalowych, stalowej konstrukcji rozporowej wiertnicy poziomej oraz wykonanie kompletu ogrodzenia stalowego. Dlatego też w ocenie WSA nie można odmówić racji organom, że spółka [...] nie mogła zrealizować transakcji na rzecz firmy [...]. Przeanalizowano zeznania skarżącego co do współpracy ze spółką [...] Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej w dniu [...]. przesłuchano w charakterze świadków osoby wskazane jako współuczestniczące w transakcjach handlowych, J. Z. oraz M. K., którzy jednak nie znali ani [...], ani spółki [...] Sp. z o.o. Podjęto próbę oceny przyporządkowania zakupów do sprzedaży. W złożonym w dniu [...]. oświadczeniu skarżący stwierdził, iż dokonanie go nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż zakupiony towar jest oczyszczany i segregowany. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]. przedłożył 21 kompletów dokumentów przyporządkowujących do faktur zakupu od firmy WPHU [...] [...] faktury sprzedaży wystawione na rzecz określonych firm. Taka sprzeczna z pierwotnym stanowiskiem skarżącego sekwencja czasowa dokonanego przyporządkowania nie budzi zaufania. WSA podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że firmy WPHU [...] [...] oraz [...] Sp. z o.o. wystawiały faktury tzw. "kosztowe" - "puste", a więc faktury te nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów i usług. To, że skarżący mógł dysponować towarem, nie definiuje źródła jego pochodzenia i nie oznacza, że wystawcy faktur byli zbywcami towaru. Skoro zebrany materiał dowodowy zaprzecza by tak było, oznacza to, że faktury przez nich wystawione nie są rzetelne, nie dokumentują ujętych w księgach transakcji i jako takie nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatkowego. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych zakupów towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od ww. kontrahentów. Skarżący nie potrafił w żaden sposób wykazać ich rzetelności. Organ przeanalizował również transport towarów i ustalił, że na zamówieniach załączonych do faktur zakupu od WPHU [...] [...], a także na fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. jako sposób odbioru towaru wpisano "transport zleceniobiorcy", co wskazuje, że to skarżący był osobą odpowiedzialną za organizację transportu (własnymi środkami lub przy pomocy wynajętych podwykonawców), jednak nie potrafił on w żaden sposób przedstawić przekonujących szczegółów transportu. Dopiero w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w dniu [...]. przedłożył kserokopie listów przewozowych dotyczących transportu stali z firmy WPHU [...] do firmy [...] i wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków [...] O. , właściciela firmy transportowej [...], który miał wozić towar zakupiony od firmy [...] oraz W. U.. Organy przeanalizowały te wnioski dowodowe i ostatecznie oceniły je negatywnie. Zdaniem WSA argumentacja co do odmowy przeprowadzenia przesłuchań [...] i U. została oparta o inne okoliczności niż wymienione w art. 188 O.p., co narusza ten przepis. Okolicznością istotną był transport towaru i pod tym względem należało ocenić żądanie skarżącego. Tymczasem organ zdaje się oceniać fakt tego, czy skarżący mógł wcześniej złożyć stosowny wniosek o przesłuchanie świadków. Sąd jednak wziął pod uwagę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i doszedł do przekonania, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim kwestia transportu została przez organ zbadana. Skarżący mógł się w tym temacie wypowiedzieć i jego stanowisko było jasne co do tego, że nie orientuje się co do okoliczności przewozu towarów. Jednocześnie trudno oczekiwać od kierowców, by po 5 latach pamiętali, jeżeli w ogóle mogli mieć wiedzę na ten temat, okoliczności istotne dla ustaleń końcowych tj. kto był właścicielem towaru. Poza tym uzasadnienie tego opóźnienia w złożeniu wniosku budzi zdziwienie Sądu, gdyż do wyroku tut. Sądu z [...]., I SA/Bd 220/18, nie sporządzono uzasadnienia pisemnego. Skargę skarżącego uznano za niezasadną, a ten nie złożył stosownego wniosku. Co więcej, nie mógł on uzyskać informacji wiążącej w jakikolwiek sposób w podatku dochodowym z ówczesnego wyroku dotyczącego podatku VAT, gdyż w obu sprawach występują różne wymogi prawne tzn. różne okoliczności stanu faktycznego są okolicznościami istotnymi. Przede wszystkim obecnie świadomość podatnika, co do oszustw jego kontrahentów nie ma merytorycznego znaczenia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań dotyczących podatku dochodowego to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Należy wskazać, że również przywołane wyroki TSUE dotyczą innego podatku (VAT). Nie jest wiarygodnym dla Sądu stwierdzenie skarżącego, że nie podejrzewał, iż kiedykolwiek przedmiotowe transakcje poddane zostaną pod wątpliwość; nie gromadził zatem dokumentów "na zapas", a konieczność ich zgromadzenia powstała po wyroku WSA w Bydgoszczy. Skarżący mógł wcześniej wskazać świadków w osobach [...] i [...], miał ku temu sposobność i musiał zdawać sobie sprawę z istoty takiego faktu, gdyż był pytany o okoliczności transportu i udzielał odpowiedzi, z których wynikało, że nie były to fakty (nie dowody) mu znane. Prawidłową, tj. logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym jest ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przedłożone w dniu [...]. dokumenty przewozowe nie mogły potwierdzić tego, iż firma WPHU [...] [...] dysponowała towarem, skoro zgromadzone dowody wskazały, że nie było takiej możliwości. Jak ustalono treść przedłożonych listów przewozowych (K. 712 i nast. akt administracyjnych) budzi wątpliwość co do ich wiarygodności (prawdziwości), albowiem na ww. dokumentach w rubryce "podpis nadawcy" widnieje wyłącznie [...] "Właściciel [...]", brak jest jakiegokolwiek podpisu, natomiast na liście przewozowym nr [...] z dnia [...]. w rubryce "Towar otrzymano/podpis odbiorcy" obok podpisu skarżącego widnieje data "15.04.2018r.". W ocenie Sądu takie dokumenty w świetle pozostałych dowodów nie przekonują do uznania, że zakwestionowane faktury opisują transakcje realne. WSA przyjmuje argumentację zawartą w decyzji na okoliczność dochowania staranności przy weryfikacji kontrahentów na potrzeby oceny prawidłowości stanowiska organu w jego ostatecznym kształcie, tj. potwierdzające fakt, że o nierzeczywistości wykazywanych transakcji na fakturach świadczyć może również fakt braku zwyczajowego zabezpieczenia się przedsiębiorcy na wypadek ryzyka, jakie niesie ze sobą działalność gospodarcza. Brak jakiegokolwiek badania wiarygodności kontrahentów może świadczyć o braku podejrzenia niebezpieczeństwa, jakie występuje zwyczajowo w handlu towarem, ale już nie w handlu pustymi fakturami. Samo odwiedzenie biura kontrahenta jest wystarczające do tego, by przyjąć puste faktury, ale już nie jeśli chodzi o nabycie blach stalowych. Słusznym jest spostrzeżenie, jakie poczyniono w decyzji, że skarżący nie nabywał usług biurowych, a blachy stalowe, wobec czego logicznym byłoby odwiedzenie magazynu lub placu, gdzie towar mógł być przechowywany celem jego oględzin i zbadania parametrów. Trafnie wskazano, iż w odniesieniu do spółki [...] nie istniał potencjalny przedmiot oględzin czy weryfikacji, gdyż spółka ta nie posiadała żadnych magazynów ani nawet nie dysponowała siedzibą ograniczając się do wynajmowania adresu w tzw. wirtualnym biurze. Reasumując, w ocenie Sądu w tej sprawie Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (tu - rachunkowych), ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał towaru. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu stali w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). W świetle powyższego za niezasadne należało uznać opieranie się przez skarżącego na dalszej historii towaru, jego sprzedaży i zeznań świadków uczestniczących w niej. Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega jednak wątpliwości, że Skarżący mógł nabyć towar od innych podmiotów, aniżeli w tych fakturach wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji, prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W świetle powyższych uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być zeznania świadków czy dokumenty dotyczące przedmiotowej strony transakcji (istnienie towaru), gdyż wystarczającym dla zakwestionowania rozliczenia były bezsporne ustalenia, że wskazane podmioty nie dokonywały sprzedaży. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie wybiórczej a nie wszechstronnej oceny materiału dowodowego w kontekście przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze zarzucenie wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia zasady wynikającej z art. 7 i art. 23 kodeksu cywilnego, gdyż te nie miały zastosowania w sprawie. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.