I FSK 1239/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 47/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.431.2018.3.AS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 marca 2019r., sygn. akt I SA/Po 47/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2018r., nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, przedstawiła stan faktyczny z którego wynikało, że zgodnie ze stosunkiem obligacyjnym łączącym ją z organizatorami wydarzeń, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, kupuje od organizatorów bilety na wydarzenia, w celu i z prawem ich odsprzedaży we własnym imieniu na rzecz dalszych kupujących. Termin zapłaty ceny strony ustaliły na trzeci dzień roboczy po zakończeniu wydarzenia, jednak nie wcześniej niż przed wystawieniem stosownej faktury. Zapłata ceny następuje na podstawie faktury wystawionej przez wnioskodawczynię w imieniu i na rzecz organizatora. Jako moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wnioskodawczyni rozpoznała moment zakończenia wydarzenia, tj. moment wykonania usługi. W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny skarżąca zapytała, czy moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jako moment odbycia się wydarzenia (usługi), jest rozpoznawany przez nią właściwie, a jeżeli nie to jaki moment jest właściwy? Jej zdaniem, moment powstania obowiązku podatkowego to moment odbycia się wydarzenia (usługi), a nie moment sprzedaży (wydania) biletu wnioskodawczyni. 1.3. Organy obu instancji odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie opisanego wyżej wniosku. Stwierdzono, że przedmiotem interpretacji ma być rozstrzygnięcie nie momentu powstania obowiązku podatkowego względem skarżącej, lecz względem organizatora sprzedającego bilety skarżącej. Tym samym organy uznały, że wnioskodawca nie jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż złożony przez niego wniosek nie dotyczy jego sytuacji prawnopodatkowej. 1.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia stwierdził, że zadane przez skarżącą w złożonym przez nią wniosku interpretacyjnym pytanie dotyczy jej sytuacji prawnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy konieczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług była niezbędna do ustalenia przez skarżącą momentu powstania u niej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupionymi od organizatora biletami na wydarzenie. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co doprowadziło do stwierdzenia, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenia na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy w analizowanym przypadku należało stwierdzić, że wniosek złożony przez stronę, nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ powinien wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego, podczas gdy w ocenie organu zapytanie wnioskodawcy odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej organizatora wydarzenia zatem pytanie nie dotyczyło indywidualnej sprawy wnioskodawcy w zakresie przepisów prawa podatkowego. 2.2. Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej, na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.2. Rozpoznając sprawę granicach podniesionych zarzutów stwierdzić należy, że jej istota sprawdzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, które organ oparł m. in. o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, twierdząc że wniosek skarżącej nie dotyczy jej indywidualnej sprawy, gdyż nie dotyczy jej sytuacji prawnopodatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.3. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ przyjął, że nie jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie, ponieważ problem w nim zawarty nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej skarżącej spółki, w odniesieniu do której to sytuacji miałaby ona status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mówi się o "zainteresowanym" nie wyjaśniając, co należy pod tym pojęciem rozumieć. Sięgając do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny, przyjąć należy, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014r., sygn. akt I SA/Gl 326/14; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. IX. Komentarz do art. 14b Ordynacji podatkowej). Zwrócić również należy uwagę, że podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkiem obligacyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47, wyrok NSA z 25 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 1774/17). W realiach kontrolowanej sprawy przedmiotem zainteresowania skarżącej spółki był moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jako elementu determinującego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji istotą podatku od towarów i usług jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument. Podatek ten pozostaje bowiem podatkiem neutralnym dla jego podatnika. Realizacją tej zasady jest prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług") wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 przywołanej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (zob. art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem z powyższych przepisów wynika, że na wysokość podatku należnego w podatku od towarów i usług (czyli czy stanie się on zobowiązaniem podatkowym w tym podatku, czy podatkiem do zwrotu) ma wpływ wysokość podatku naliczonego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1204/13 zawarł tezę, że podatnikowi od towarów i usług z mocy ustawy przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co ma wpływ na wysokość jego zobowiązania podatkowego i w związku z tym ma on prawo do zadawania pytań dotyczących podatku naliczonego i tezę tę Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 3.4. Mając na uwadze powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej spółki, że w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego zadane przez skarżącą pytanie dotyczyło jej sytuacji prawnej. Słuszne jest stanowisko, że właściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego determinuje właściwe ustalenie momentu powstania oraz czasu trwania jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Słusznie też skarżąca powołała się na art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego determinuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ – jak wykazano wyżej - na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Skoro więc art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę, w stosunku do której nie powstał obowiązek podatkowy u dostawcy, spowoduje zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji może spowodować odpowiedzialność karnoskarbową za zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty do zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1913/14). Okoliczność ta zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka była zainteresowana w uzyskaniu stanowiska organ w drodze interpretacji indywidualnej. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie też Sąd pierwszej instancji wywiódł, że istniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej wobec okoliczności, że skarżąca wystawiała faktury na podstawie umowy o samofakturowanie zawartej z organizatorem wydarzenia, regulowanej przepisami art. 106d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach kontrolowanej sprawy umowa o samofakturowanie powoduje, że organizator traci prawo do wystawiania faktury w zakresie w jakim robi to skarżąca, natomiast zyskuje prawo ewentualnego zatwierdzenia lub odmowy zatwierdzenia faktur wystawionych przez skarżącą. Jeżeli skarżąca poda datę wykonania usługi, z którą nie zgodzi się organizator, to nie zatwierdzi on faktury, przez co straci ona prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencja wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Zatem kwestia zaakceptowania przez organizatora wystawionych przez skarżącą faktur ma dla jej sytuacji prawnopodatkowej istotne znaczenie. 3.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty postawione w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA