I SA/Łd 767/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za II-IV kwartał 2015r. określającej zaległość podatkową za IV kwartał 2015 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników s.c. jako osób trzecich za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 złotych (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu wniosku S. R. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] r., odmówił przywrócenia terminu. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W określił dla Hurtowni Spożywczej A, S. R. (zlikwidowanej w dniu 30 czerwca 2017 r.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz wysokość zaległości podatkowej za I kwartał 2016 r., a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, w tym S. R., za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zaległości podatkowych (obliczonymi na dzień wydania decyzji). Powyższa decyzja została doręczona w trybie tzw. "doręczenia zastępczego" przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy (duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz koperty zawierającej przesyłkę) decyzja została zaadresowana do S. R., ul. A. 67 m. 3, [...-...] P. . Po dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 i 12 stycznia 2018 r. przesyłkę zwrócono nadawcy. Mając na uwadze treść § 4 ww. art. 150 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji uznał rzeczoną decyzję za doręczoną w dniu 18 stycznia 2018 r. W dniu 9 kwietnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego Ł-W wpłynęło odwołanie Strony wraz z wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. o przywrócenie terminu do jego wniesienia - nadane w urzędzie pocztowym w dniu 5 kwietnia 2018 r. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Strona w piśmie z dnia 4 kwietnia 2018 r. podniosła, iż decyzja z dnia [...] r. cyt.: "nigdy nie została prawidłowo doręczona do jej adresata, a pozostawienie decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w dniu 18 stycznia 2018 r. na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, § 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej nie powinno mieć miejsca ze względu na uchybienia organu podatkowego oraz inne okoliczności, które miały miejsce w przedmiotowej sprawie". Wskazano w pierwszej kolejności, że organ podatkowy błędnie zaadresował korespondencję zawierającą powyższą decyzję na adres: ul. A. 67 m. 3, [...-...] P. , ponieważ faktyczne miejsce zamieszkania Strony znajduje się pod adresem: ul. A. 67 m. 7, [...-...] P. , i ten adres był każdorazowo wskazywany w korespondencji z organem podatkowym. Strona podaje, że nie znalazła w skrzynce pocztowej awiza informującego o przesyłce do odbioru w placówce pocztowej. Z chwilą powzięcia informacji o wydaniu decyzji Strona zwróciła się do osoby mieszkającej pod adresem: ul. A. 67 m. 3, [...-...] P. – I. S., która oświadczyła, że cyt.: "wyrzuciła przedmiotowe awiza do kosza, nie informując o tym nikogo". Strona nadmieniła również, że organ podatkowy pismem z dnia 12.12.2017 r. został poinformowany, iż w okresie od 15 grudnia 2017 r. do 7 stycznia 2018 r. Strona będzie przybywać na urlopie wypoczynkowym, i mimo to w dniu 01.01.2018 r. wysłał sporną decyzję. Pierwsza próba doręczenia została podjęta w dniu 04.01.2018 r., a druga w dniu 12.01.2018 r. Ze względu na przedłużenie urlopu również w dniu 12.01.2018 r. Strona nie była obecna, niemniej jednak wzięła pod uwagę fakt, iż organ podatkowy został poinformowany o urlopie i pierwsza przesyłka zostanie wysłana po 7 stycznia 2018 r., kiedy jeszcze będzie możliwość odbioru korespondencji, mając świadomość dwukrotnego awizowania. Biorąc pod uwagę powyższe Strona nie miała możliwości złożenia odwołania w terminie ustawowym, co więcej dochowała najwyższej staranności, aby organ podatkowy mógł prawidłowo doręczać korespondencję. Jednocześnie Strona wskazała, że pierwszą wiadomość o wydaniu decyzji powzięła w dniu 29 marca 2018 r., tj. w dniu, w którym - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego K. S. - aplikant adwokacki przejrzał i wykonał fotokopię akt przedmiotowej sprawy, zapoznając się z decyzją z dnia [...] r. Należy wobec tego uznać, że 7-dniowy termin do wniesienia wniosku został zachowany. W pismach z dnia 13 czerwca 2018 r. i 21 czerwca 2018 r. Strona uzupełniła argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu argumentacji wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ stwierdził, że w dacie wysyłki decyzji z dnia [...] r. oraz w toku całego postępowania administracyjnego Strona działała osobiście, bowiem o udzieleniu pełnomocnictwa adw. K. S. powiadomiono organ pismem z dnia 28 marca 2018 r., a udzielone ww. pełnomocnictwo ogólne figuruje w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych od 9 kwietnia 2018 r. Z akt sprawy wynika również, iż zamiarem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W było, aby sporna decyzja trafiła do obu byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej Hurtownia Spożywcza A, tj. do S. R. pod adres: [...-...] P. , ul. A67 m. 3, oraz do I. R. pod adres: [...-...] P. , ul. A67 m. 7. Według duplikatów zwrotnych potwierdzeń odbioru, które znajdowały się w aktach sprawy przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W adresatem przesyłki nr ([...] była I. R. , lecz w miejscu adresu wpisano: [...-...] P. , ul. A67 m. 3 (zamiast m. 7). Z kolei w przypadku przesyłki nr [...] jej adresatem była S. R., [...-...] P. , ul. A67 m. 7 (zamiast m. 3). W celu wyjaśnienia wątpliwości Pełnomocnika Strony co do sposobu awizowania przesyłek, organ w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. zwrócił się do operatora pocztowego o udzielenie wyjaśnień w zakresie oznaczeń adresatów widniejących na duplikatach zwrotnych potwierdzeń odbioru dot. Ww. przesyłek poleconych oraz jednoznaczne wskazanie miejsca, w którym pozostawiono zawiadomienia o przesyłce. Z odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. oraz powtórnie wystawionych duplikatów zwrotnych potwierdzeń odbioru (duplikat-II) wynika bez wątpienia, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 150 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej o pozostawieniu pisma do odbioru przesyłki w placówce pocztowej FUP P. 1 nastąpiło: - dla I. R. pod adresem: [...-...] P. , ul. A67 m. 7 - dla S. R. pod adresem: [...-...] P. , ul. A67 m. 3. Zaistniałą sytuację operator pocztowy tłumaczy pomyłką pisarską wystawcy zwrotnych potwierdzeń odbioru polegającą na skreśleniu pierwotnie wpisanych imion adresatów (sugerując się naniesionymi wcześniej numerami przesyłek) i pozostawieniu numerów mieszkań bez zmian. W ww. piśmie potwierdzone zostało również, iż dwukrotnie podjęto próby doręczenia przesyłek zawierających decyzję organu podatkowego. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (duplikatu i duplikatu-II), przesyłkę zaadresowaną do S. R. pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym w dniu 4 stycznia 2018 r., powtórne awizo miało miejsce w dniu 12 stycznia 2018 r. Finalnie przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 29 stycznia 2018 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W ocenie organu dowód doręczenia jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą. Po analizie korespondencji znajdującej się w aktach sprawy organ uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tych czynności oraz zwrotu przesyłki do nadawcy. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania treści zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji. Organ końcowo podkreślił, że z treści przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, że przeszkodą, która spowodowała uchybienie tego terminu jest doręczenie decyzji na nieprawidłowy adres zamieszkania. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż strona miała wiedzę (świadomość) o przeprowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Postanowienie o wszczęciu rzeczonego postępowania z 18 września 2017 r. adresowane na nieprawidłowy (jej zdaniem, adres: [...-...] P. ul. A67 m. 3) zostało odebrane przez I. R. (matkę) w dniu 9 października 2017 r., jako pełnoletniego domownika, który podjął się w ten sposób oddania pisma adresatowi. Ponadto z treści złożonych w toku postępowania pism (z dnia 12 i 14 grudnia 2017 r.) wynika, że strona była informowana (wiedziała) o kierowanej do niej korespondencji, w tym o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Przez cały okres prowadzenia rzeczonego postępowania strona nie zadała sobie trudu, aby wyjaśnić kwestię adresu pojawiającego się każdorazowo w pismach kierowanych do strony. Mimo, iż pisma te nie były przez stronę odbierane osobiście, to jednak osobą, która zobowiązała się do ich przekazywania była I. R. (matka). Organ stwierdził, że dowiedzione zostało, że strona nie dokonała aktualizacji adresu miejsca zamieszkania w sposób przewidziany przepisami prawa, tj. w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Mimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 146 o.p., nie wskazała również w sposób jednoznaczny i bezpośredni adresu, pod którym należy dokonywać doręczeń w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zatem nie sposób czynić zarzutu o braku staranności po stronie organu podatkowego, skoro ten dysponował wiedzą w zakresie adresu zamieszkania na podstawie baz danych aktualizowanych w oparciu o zgłoszenia dokonywane przez S. R. (wydruki z aplikacji SeRCe i POLTAX). Organ nie mógł domniemywać, iż adres, którym posługiwano się w toku całego postępowania (i jak wiadomo w toku odrębnego postępowania również) jest nieprawidłowy, skoro fakt ten umknął nawet stronie. Wobec faktu stwierdzenia prawidłowości tzw. "doręczenia zastępczego" decyzji z dnia [...] r. nie można uznać wskazanych przez Stronę okoliczności dot. cyt. "błędnego doręczenia przesyłki" za przyczynę uchybienia terminowi do złożenia odwołania, którą Strona nie mogła usunąć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. R., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: • art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy podatnika, podczas gdy ten uprawdopodobnił, że nawet dokonując najwyższej staranności, nie miał możliwości uzyskania informacji o wydanej decyzji i tym samym bez swojej winy uchybił terminowi do wniesienia odwołania; • art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że podatnik uchybił 7-dniowemu ustawowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy podatnik dowiedział się o uchybieniu w dniu zapoznania się przez pełnomocnika z aktami sprawy, tj. 29 marca 2018 r., a więc 7-dniowy termin do złożenia przedmiotowego wniosku został zachowany; • art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie gwarancji zawartych w przepisach regulujących postępowania dowodowe znajdujących wyraz w pominięciu ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka I. S., której zeznania miały istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy; • art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że informacja zawarta na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru uzupełniona sprostowaniem organu pocztowego stanowi dokument urzędowy i korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą, podczas gdy żadne przepisy prawa nie przyznają przymiotu dokumentu urzędowego zwrotnemu potwierdzeniu odbioru; • art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko informacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, pomimo wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - Pani I. S.; • art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie odpowiedzi w formie pisemnej na wniosek strony o wyznaczenie innego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego i jednoczesnym wydaniem decyzji wymiarowej w oparciu o cząstkowy materiał dowodowy, co skutkowało pobieżnym wyjaśnieniem stanu faktycznego; • art. 200 § 1 w zw. z art. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie końcowego zapoznania się oraz wypowiedzenia, co do zebranych dowodów i materiałów wskutek nieuwzględnienia informacji o niemożliwości zapoznania się przez podatnika z aktami w wyznaczonym terminie oraz nierozpatrzenia wniosku o zmianę wyznaczonego terminu; • art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez: - zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanego postanowienia konkretnych faktów prawotwórczych które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, - dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 Prawa pocztowego poprzez jego błędną wykładnię i tym samym uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru oraz złożone do niego sprostowanie w formie wyjaśnień operatora pocztowego ma moc dokumentu urzędowego, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do potwierdzenia nadania przesyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, dlatego zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 7 marca 2019 roku, w sprawie I SA/Łd 766/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia przez S. R. odwołania od decyzji z dnia [...] roku w przedmiocie podatku od towarów i usług, uznając, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona skarżącej. Sąd w wyroku tym wskazał, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane zostało z naruszeniem art.148 § 1 O.p, art.150 O.p, art.122 i art.123 § 1 tej ustawy, gdyż decyzja z dnia [...] roku wyekspediowana została na nieprawidłowy adres strony, nadto działalnie organu pierwszej instancji (polegające na zignorowaniu informacji podatniczki o niemożności odbioru korespondencji w okresie od 15 grudnia 2017 roku do 7 stycznia 2018 roku) doprowadziło do faktycznego skrócenie terminów, o których mowa w art.150 § 1 i § 2 O.p. W związku z tym należy podnieść, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie do sytuacji, gdy czynność procesowa została przez stronę dokonana po upływie terminu na jej dokonanie, lecz jej zdaniem uchybienie to nastąpiło bez jej winy (art.162 § 1 O.p.). Dlatego należy zatem w pierwszej kolejności przesądzić, czy w sposób skuteczny, odpowiadający wymogom ustawowym, przewidzianym w art. 150 O.p., nastąpiło doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji stronie. Przy czym tylko prawidłowo dokonane doręczenie jest skuteczne i wywołuje skutki prawne. Ocena prawna faktu doręczenia decyzji (jak w niniejsze sprawie) powinna zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie tego, czy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, czy też uchybienie terminu nie miało miejsca, determinować będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. W sytuacji bowiem stwierdzenia, że nie zachowano terminu wnosząc odwołanie, aktualne staną się rozważania w zakresie braku winy strony w uchybieniu terminu. W przeciwnym razie, a więc gdy zostanie uznane doręczenie decyzji za wadliwie, wniosek o przywrócenie terminu będzie bezprzedmiotowy. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15 oraz z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, dostępne w bazie CBOSA). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki NSA: z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15). Skoro w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzono, że decyzja z dnia [...] roku nie została skutecznie doręczona stronie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie wniosku o przywrócenie terminu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany do jego umorzenia, jako bezprzedmiotowego na podstawie art.208 § 1 O.p Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a należało uchylić zaskarżone postanowienie, o kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy. db