II FSK 1618/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 940/18 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.258.2018.1.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.258.2018.1.MKA, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.P. kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 11 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 940/18 oddalił skargę K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności: Skarżący K. P. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżący wskazał, że na podstawie testamentu nabył spadek po matce. W skład spadku wchodziło prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym. W testamencie został uczyniony zapis na rzecz brata skarżącego, który miał być spełniony przez zapłatę kwoty 350 tys. zł. Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z , poz. , dalej powoływanej jako u.p.s.d.). Sąd okręgowy zasądził obowiązek zapłaty przez skarżącego z tytułu zapisu na rzecz brata kwoty 350 tys. zł, kwoty 24,7 tys. zł z tytułu odsetek za opóźnienie i 7,2 tys. zł z tytułu kosztów postępowania. W celu wykonania wyroku sądu w dniu 30 czerwca 2017 r. skarżący sprzedał dom wraz z działką za 700 000 zł. Z tej kwoty 374 700 zł oraz kwotę odsetek skarżący zapłacił swojemu bratu, aby wykonać ww. wyrok. Ponadto poniósł koszty pośrednika w wysokości 14 000 zł. Następnie, za sumę 230 000 zł skarżący kupił mieszkanie o łącznej powierzchni użytkowej 44,96 m. Dodatkowo poniósł koszt pośrednictwa w wysokości 2 300 zł oraz koszty notarialne, sądowe i z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych - w wysokości 5 538 zł. W związku z tak opisanym stanem fatycznym zadano następujące pytania: 1. Czy kwota 374 700 zł (plus odsetki), którą skarżący przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką, stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.). 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to czy kwota 374 700 zł (plus odsetki), którą skarżący przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką, stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży domu otrzymanego tytułem spadku po matce w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącego kwota 374 700 zł (plus odsetki), którą przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką, stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest to koszt odpłatnego zbycia, to jest to koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ze sprzedaży domu otrzymanego tytułem spadku po matce. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż odpłatne zbycie przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2017 r. nieruchomości, nabytej w drodze spadku w dniu 19 listopada 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ wskazał, że użyte w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie koszty odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Zatem należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zaliczają się m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a odpłatnym zbyciem nieruchomości musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy. Wydatkiem takim – w ocenie organu interpretacyjnego - nie jest wydatek na spłatę zapisobiercy. Wypłacenie należnej zapisobiercy spłaty nie jest warunkiem dokonania sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie wykonał zapisu po to, aby móc dokonać sprzedaży domu. Dlatego spłata ta wraz z odsetkami nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że nieruchomość będącą przedmiotem wniosku skarżący nabył w drodze spadku, organ uznał, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ stwierdził, że wykonanie zapisu obciążającego spadkobiercę nie jest żadnym z wydatków wymienionych w przytoczonym przepisie, konsekwencją czego jest brak możliwości zaliczenia wartości zapisu do kosztów na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest opodatkowanie realnego, prawdziwego przysporzenia majątkowego, za które w sprawie skarżącego nie może być uznana kwota 700 000 zł lecz kwota 700 000 minus 374 700 (plus odsetki) i to taka kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania, organ uznał, że twierdzenie takie jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. określa bowiem, co stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Przepis ten za przychód uznaje cenę wyrażoną w umowie, a nie o kwotę pieniężną, jaka pozostaje zbywcy po wykonaniu ciążących na nim zobowiązań. Z treści złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wyrażona w umowie sprzedaży cena nieruchomości wynosiła 700 000 zł. Środki te zasiliły aktywa skarżącego. Bez znaczenia jest to, że skarżący przeznaczył część przychodu ze sprzedaży domu na spłatę zapisu oraz odsetek. Żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że wydatki te mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży jak chciałby to zrobić skarżący. Podsumowując uzasadnienie interpretacji organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do tego żeby podstawę opodatkowania stanowił przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po odliczeniu kwoty zapłaconej w wykonaniu zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w zakresie kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., wobec czego — wbrew twierdzeniu skarżącego - kwota wypłacona z tytułu zapisu nie może mieć wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 940/18 uznał ww. interpretację indywidualną za prawidłową. W ocenie sądu wykładnia językowa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do uznania wydatku na zapłatę zapisu za koszt sprzedaży nieruchomości. Wydatek ten nie mieści się też w zakresie przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest opodatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku bez pomniejszenia jej o kwotę wypłaconą tytułem zapisu zawartego w testamencie, na podstawie którego nabyta została nieruchomość (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d. u.p.d.o.f. przez ich błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykładnia językowa tych przepisów daje jednoznaczny wynik, zgodnie z którym pieniądze uzyskane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, które następnie zostały wypłacone w wykonaniu zapisu testamentowego, nie pomniejszają przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, podczas gdy wykładnia językowa takiego wyniku nie daje, a odczytywanie treści ww. przepisów z uwzględnieniem reguł wykładni funkcjonalnej i systemowej wewnętrznej oraz zasady in dubio pro tributario prowadzi do wniosku, że kwota wypłacona tytułem zapisu testamentowego pomniejsza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a przez oddalenie skargi w całości, pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona zasadna. Zagadnienie prawne występujące w rozpoznanej sprawie było przedmiotem wyroków NSA z 13 kwietnia 2017 r. II FSK 715/15 i z 4 lutego 2021 r. II FSK 2542/18 (opubl. CBOSA), w których sąd stwierdził, że kwota zapłacona z tytułu zapisu testamentowego związanego z nabyciem w drodze spadku nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., powinna pomniejszać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy wyrażone w ww. wyrokach podziela. Zdaniem sądu występująca w stanie faktycznym sprawy kwota zapłacona z tytułu zapisu testamentowego bezpośrednio obniża wartość realnie uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, z którym związany był wykonany przez podatnika zapis. Wykładnia językowa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwota zapłacona z tytułu zapisu nie powinna pomniejszać przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W tej sytuacji podatnik pomimo tego, że uzyskane przez niego rzeczywiste przysporzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości było mniejsze o wartość zapisu musiałby zapłacić podatek od kwoty przychodu wynikającej z umowy bez względu na wartość rzeczywiście uzyskanego przysporzenia. W realiach rozpoznanej sprawy doprowadziłoby to do zapłaty podatku w wysokości dwukrotnie wyższej od podatku należnego od rzeczywiście uzyskanego dochodu (w rzeczywistości korzyść podatnika wyniosła połowę wartości spadku a zapłaciłby 19 % od całej wartości spadku co stanowiłoby 38% uzyskanej przez niego korzyści w wyniku spadkobrania i sprzedaży przedmiotu spadku). Wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realanie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach, wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. W świetle tych wniosków przyjęty w sprawie przez sąd i organ interpretacyjny wynik wykładni językowej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. budzi uzasadnione zastrzeżenia. Przyjęte w sprawie przez organ i sąd pierwszej instancji wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadząca do usankcjonowania obowiązku zapłaty podatku od rzeczywiście uzyskanej przez podatnika korzyści ekonomicznej z tytułu sprzedaży nieruchomości, w wysokości podwójnej stawki podatkowej budzi także zastrzeżenia natury konstytucyjnej, gdyż świadczenie to nie miałoby charakteru podatku dochodowego ustanowionego przepisami u.p.d.o.f. i byłoby ciężarem, który w porównaniu z podatkiem należnym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f miałby charakter nadmierny, konsekwencją czego byłoby uzyskanie przez to świadczenie charakteru podobnego do środka służącego do uzyskania efektu wywłaszczenia lub ograniczenia prawa własności. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd według, którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowaniu charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). NSA w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów 4 kwietnia 2012 r. II FPS 3/12 (opubl. CBOSA) wskazał na prymat wykładni językowej prawa podatkowego jednocześnie określając sytuacje, w których uprawnione jest odejście do wyników wykładni gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Jako przesłanki pominięcia wyników wykładni gramatycznej NSA wskazał między innymi: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych, - odmienne wnioski płynące z wykładni systemowej. Podzielając to stanowisko w pełni i mając na uwadze przedstawione powyżej zastrzeżenia natury Konstytucyjnej i systemowej do wyników dokonanej przez sąd i przez organ wykładni gramatycznej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., NSA w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę doszedł do wniosku, że wartość zapłaconej przez podatnika kwoty z tytułu zapisu powinna pomniejszać przychód do opodatkowania. W realiach rozpoznanej sprawy oczywistym jest, że zapłata zapisu związanego był z nabyciem przez podatnika nieruchomości stanowiła zdarzenie, które wprost prowadziło do obniżenia korzyści uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży tej nieruchomości. Dlatego dokonując wykładni systemowej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ww. przepisami u.p.d.o.f. oraz mając na uwadze konieczność dokonania interpretacji tego przepisu, która nie będzie wywoływać zastrzeżeń natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazana przez skarżącego wartość zapłaconego na rzecz brata zapisu testamentowego powinna obniżać przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Nie dotyczy to odsetek i kosztów procesu, gdyż podatnik miał wpływ na wystąpienie obowiązku zapłaty tych kwot i mógł podjąć działania w celu uniknięcia obowiązku ich zapłaty, co nie miało miejsca w odniesieniu do obowiązku zapłaty zapisu. Należy też dodać, że sam ustawodawca zdawał sobie sprawę z opisanych powyżej mankamentów regulacji zawartych w u.p.d.o.f., które miały zastosowanie w sprawach takich jak opisana przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Efektem tego była zmiana art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. z mocą od 1 stycznia 2019 r., która do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, zaliczyła koszty wykonanych zapisów. W świetle powyższych wniosków zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji indywidulanej. O kosztach postepowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200, 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 1687).