I SA/Wr 940/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Kamila Paszowska- Wojnar, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia i 11 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K. P. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż we wniosku dniu 13 czerwca 2018 r. przedstawiono następujący stan faktyczny. Matka Wnioskodawcy spisała w dniu 29 stycznia 2003 r. testament. W testamencie tym cały swój majątek - dom jednorodzinny wraz z działką - przekazała Wnioskodawcy, jako jedynemu spadkobiercy. Dodatkowo matka Strony ustaliła w testamencie zobowiązanie finansowe, na rzecz drugiego syna - W. P., w postaci spłaty w wysokości odpowiadającej 50% wartości domu. Wartość domu w testamencie nie została ustalona. Matka Wnioskodawcy zmarła 19 listopada 2014 r. W tym też dniu Wnioskodawca nabył spadek na podstawie art. 925 kodeksu cywilnego. W dniu 10 lipca 2015 r. właściwy sąd rejonowy stwierdził, że spadek po matce w całości wprost nabył Wnioskodawca. W ustawowym terminie Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie zapisu testamentowego brat Strony - W. P., który na stałe zamieszkuje w K. i posiada obywatelstwo polskie i kanadyjskie, wytoczył Wnioskodawcy proces o wypłatę równowartości połowy domu. W dniu 19 kwietnia 2016 r. Sąd Okręgowy we W., w trybie zaocznym zasądził od Strony na rzecz brata kwotę 350 000 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz kwotę 24 700 zł , w tym 7 200 zł kosztów zastępstwa procesowego. W celu wykonania wyroku sądu, w dniu 30 czerwca 2017 r. Strona sprzedał dom wraz z działką za sumę 700 000 zł. Z tej kwoty - kwotę 374 700 zł oraz kwotę odsetek Wnioskodawca zapłacił swojemu bratu, aby wykonać ww. wyrok. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty pośrednika w wysokości 14 000 zł. Następnie, za sumę 230 000 zł Wnioskodawca kupił mieszkanie o łącznej powierzchni użytkowej 44,96 m. Dodatkowo poniósł on koszty pośrednictwa w wysokości 2 300 zł oraz koszty notarialne, sądowe i z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych - w wysokości 5 538 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy kwota 374 700 zł (plus odsetki), którą Wnioskodawca przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką, stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to czy kwota 374 700 zł (plus odsetki), którą Wnioskodawca przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką, stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży domu otrzymanego tytułem spadku po mamie (w rozumieniu art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych )? Zdaniem Wnioskodawcy kwota 374 700 zł (plus odsetki), którą przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką, stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak nie jest to koszt odpłatnego zbycia, to jest to koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży domu otrzymanego tytułem spadku po matce w rozumieniu art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 30 czerwca 2017 r. nieruchomości, nabytej w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. w dniu 19 listopada 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 zez m.; dalej: ustawy, u.p.d.o.f.), podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl z kolei art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie przy tym z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odnośnie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) wyjaśnił organ, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy. Wydatkiem takim – w ocenie organu interpretacyjnego - nie jest jednak wydatek na spłatę zapisobiercy. Wypłacenie należnej zapisobiercy spłaty nie było bowiem warunkiem dokonania sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonał spłaty bratu po to, aby móc dokonać sprzedaży domu. Stąd spłata ta wraz z odsetkami nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona celem dokonania zbycia. Mając na uwadze fakt, że nieruchomość będącą przedmiotem wniosku Wnioskodawca nabył w drodze spadku, organ uznał, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 6d ustawy, w myśl którego za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. A tym samym – zdaniem organu - do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatku w postaci zapisu testamentowego. Odnosząc się zaś do stanowiska Wnioskodawcy, że ważne jest opodatkowanie realnego, prawdziwego przysporzenia majątkowego, a takim na pewno nie jest kwota 700 000 zł, tylko 700 000 minus 374 700 (plus odsetki) i to taka kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania, organ uznał, iż twierdzenie takie jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To art. 19 tej ustawy określa bowiem, co stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych - przepis ten mówi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o kwocie pieniężnej, jaka pozostaje zbywcy po wykonaniu ciążących na nim zobowiązań. Ceną zaś wyrażoną w umowie sprzedaży było 700 000 zł. Środki te zasiliły aktywa Wnioskodawcy. Bez znaczenia jest to, że Wnioskodawca przeznaczył część przychodu ze sprzedaży domu na spłatę zapisu oraz odsetek. Dokonując bowiem tej spłaty Wnioskodawca wypełnił jedynie zobowiązanie wynikające z testamentu. Organ zauważył, iż podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że wydatki te mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży - czyli przychód ze sprzedaży - jak chciałby to zrobić Wnioskodawca. Reasumując organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowił uzyskany ze sprzedaży przychód po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego — wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - koszty jego poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę. W skardze na powyższą interpretację Strona sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy oraz art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pieniądze uzyskane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, które następnie zostały wypłacone w wykonaniu zapisu testamentowego, nie podlegają odliczeniu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości. W skardze sformułowano także zarzut naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że na mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku przekazana bratu z tytułu realizacji zapisu testamentowego, może pomniejszyć przychód ze sprzedaży tej nieruchomości. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organowi . Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Mając na uwadze okoliczności konkretnej sprawy należy też wskazać, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Z kolei z art.968 § 1 kodeksu cywilnego wynika, iż spadkodawca może przez rozporządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Bezsporne jest, że z chwilą otwarcia spadku (data śmierci spadkodawczyni), tj. z dniem 19 listopada 2014 r., Skarżący na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 29 stycznia 2003 r. nabył spadek po zmarłej matce. W skład masy spadkowej wszedł dom jednorodzinny wraz z działką. Spadkodawczyni w testamencie zobowiązała spadkobiercę - Skarżącego, aby na rzecz drugiego syna – W. P., spłacił 50 % wartości domu, przy czym w testamencie wartość domu nie została ustalona. W celu wykonania zapisu testamentowego Skarżący, w dniu 30 czerwca 2017 r., sprzedał dom wraz z działką za sumę 700 000 zł. Z tej kwoty - kwotę 374 700 zł oraz kwotę odsetek Wnioskodawca zapłacił swojemu bratu. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty pośrednika w wysokości 14 000 zł. Następnie, za sumę 230 000 zł Wnioskodawca kupił mieszkanie o łącznej powierzchni użytkowej 44,96 m. Dodatkowo poniósł on koszty pośrednictwa w wysokości 2 300 zł oraz koszty notarialne, sądowe i z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych - w wysokości 5 538 zł. W niniejszej sprawie wystąpiły dwa zdarzenia prawne. Jedno to nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Drugie - to sprzedaż nieruchomości, co z kolei podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia w drodze spadku, uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu dokonanego zbycia podlegał opodatkowaniu na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przechodząc do kwestii ustalenia wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy przede wszystkim należy dokonać wykładni analizowanych w zaskarżonej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. Przy czym podkreślenia wymaga, iż standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej; NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała NSA z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Poprawna wykładnia art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Sądu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi jasno, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten stanowi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o kwocie, jaka pozostaje faktycznie do dyspozycji zbywcy (po wykonaniu ciążących na nim zobowiązań). Jak przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14 (LEX nr 2190539), przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Z kolei użyte w powyższym przepisie pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia" - również nie budzi wątpliwości Sądu. Koszty zbycia to koszty, wydatki, poniesione przez zbywcę, które są konieczne do tego, by zbycie mogło do skutku, koszty związane z transakcją zbycia. Spłata zobowiązania tytułem zapisu nie miała wpływu na zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości. Nastąpiła przy tym już po tej transakcji. Rację ma w tym względzie organ wskazując, iż wykonanie rozrządzeń testamentowych (poleceń, zapisów), nie dotyczy zbycia nieruchomości, wiążą się one bowiem jedynie z nabyciem spadku. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. również w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytej w drodze spadku. Zapis testamentowy nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie, nie jest to bowiem udokumentowany nakład, który zwiększył wartość rzeczy i praw majątkowych, poczyniony w czasie ich posiadania. W ocenie Sądu wykładnia językowa powyższych przepisów pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej z nich wynikającej, brak jest uzasadnienia (w tym aksjologicznego) dla korygowania ich treści w drodze wykładni celowościowej, jak chciałby tego Skarżący. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, że wykonanie zapisu testamentowego winno skutkować pomniejszeniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Mając na uwadze przywołane w interpretacji przepisy (art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.) organ prawidłowo uznał, iż przypadający na Skarżącego przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości to cena wyrażona w umowie sprzedaży (700 000 zł) pomniejszona o koszty poniesione w celu sfinalizowania transakcji, jak i słusznie - odnośnie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku - organ odwołał się do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Należy bowiem podkreślić, iż ogólna zasada określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wskazująca na koszt nabycia i wytworzenia oraz późniejsze nakłady na rzeczy lub prawa, określona została w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Natomiast wyjątek od tej zasady (na co wskazuje zwrot "z zastrzeżeniem ust. 6d"), przewiduje art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w nieodpłatny sposób, kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane nakłady na rzecz lub prawa, a także odnosząca się do nich kwota podatku od spadków i darowizn. Słusznie zatem uznano, iż zapis testamentowy nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a O.p., bowiem nie zaistniały w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści zaprezentowanych powyżej przepisów Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał skargę za niezasadną i na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.