I FSK 2050/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji (obecnie: A. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1620/18 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od sierpnia do listopada 2010 r. i w tym zakresie przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 27.324 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy trzysta dwadzieścia cztery) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 1.Wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1620/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. (dalej jako "skarżący", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "organ") z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. 2. Przebieg postępowania przed organami: 2.1 Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r. Organ kontroli skarbowej wskazuje, że działając na podstawie art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.201, z późn. zm. dalej: "O.p."), pismem z 30 czerwca 2015 r. poinformował spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. 2.2 W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka wprowadziła do rejestrów zakupu VAT, a następnie ujęła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez: M. sp. z o.o., A.1 [...] P. R.. Zdaniem organu zgromadzone dowody pozwoliły na stwierdzenie, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar zamawiany od nieautoryzowanych dystrybutorów pochodził z niewiadomego źródła, co bezpośrednio wpisuje się w znany spółce schemat oszustwa podatkowego. Przedstawiciele handlowi spółki wiedząc lub domyślając się, jakie jest źródło pochodzenia towaru realizowali transakcje godząc się na udział w oszustwie. Organ stwierdził, iż spółka realizując kwestionowane transakcje miała świadomość uczestnictwa jako "broker" w niezgodnym z prawem procederze oszustwa podatkowego. Wynikiem tego było ustalenie przez organ I instancji, że spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych transakcji z ww. kontrahentami. Rezultatem tego postępowania była decyzja z 4 stycznia 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., która określała kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. 2.3 Po rozpatrzeniu zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów odwołania, decyzją z 20 kwietnia 2018 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 4 stycznia 2018 r.. W jego ocenie argumentacja skarżącego nie znajdowała uzasadnienia zaś dokonane ustalenia potwierdziły, iż zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tą decyzję pełnomocnik spółki złożył 28 maja 2018 r. skargę do WSA w Warszawie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1 W skardze do WSA skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. dalej; "ustawa o VAT"), poprzez kwestionowanie prawa A. do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od firm M. Sp. z o.o. oraz od A.1 [...] P. R., b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że odliczenie VAT naliczonego z faktur, które spółka w całości (tj. w kwocie brutto) opłaciła jest "korzyścią podatkową" i szczególnym przywilejem, a nie podstawowym prawem podatnika, c) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT – poprzez twierdzenie, że miały miejsce transakcje z pominięciem M. i A.1 [...], jako uczestników transakcji, d) art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo, iż faktyczne dostawy towarów przez M. i A.1 [...] do magazynów A. miały miejsce (czego organy obu instancji nie kwestionują), to jednak dostawy te miały charakter czynności pozornych, e) art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu mimo, że Dyrektor IAS przyznaje, że faktyczne dostawy towarów do magazynów A. miały miejsce, podczas gdy treścią tego przepisu objęta jest faktura wystawiona w przypadku czynności, które nie miały miejsca, f) niewłaściwe zastosowanie art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE dalej; Dyrektywa VAT). 2) Naruszenie prawa procesowego tj.: - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191; art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postepowania pod z góry przyjęty cel. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. 3.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. 4. WSA w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Za podstawę wskazując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego WSA wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Według Sądu pierwszej instancji zebrane w sprawie dowody, potwierdzają charakter transakcji oraz role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział, w tym spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Potwierdzają także świadomość skarżącego, działającego w charakterze tzw. brokera, w zakresie powstałego oszukańczego mechanizmu. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły schemat "fakturowego" przepływu towarów objętych badaniem, wskazanego w decyzji sprzętu elektronicznego, jakiego ostatecznym odbiorcą w kraju była Spółka A. S.A. (M.1M. . oraz A.1 [...] P. R. – A. ). Wskazano także na schematy i mechanizmy transakcji typowych dla oszustwa podatkowego (występowanie w łańcuchach dostaw "znikającego podatnika", bardzo szybkie transakcje, odwrócony łańcuch handlowy, czyli dostawy od "małych" do "dużych", brak problemów z rozpoczęciem działalności, obrót małymi towarami o dużej wartości). Sąd wskazuje też, że z materiału dowodowego wynikało, że spółki nie interesowało skąd pochodził towar, skąd nieoficjalny i nieautoryzowany dystrybutor osiągający do tej pory niewielkie obroty, posiada w dużej ilości konkretny towar, na który spółka właśnie ma zapotrzebowanie. Postępowanie takie jest typowe wśród uczestników karuzel podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne były wynikiem oceny materiału dowodowego zebranego stosowanie do regulacji art. 122 ordynacji podatkowej art. 187 § O.p., w granicach wyznaczonych art. 191 O.p.. Według Sądu działania organów w tym zakresie nie naruszyły przepisów procesowych wskazanych w skardze. Wszystkie zebrane i stwierdzone okoliczności tworzą logiczną, spójną całość, która to była podstawą do przyjęcia oceny prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę. Organ w sposób jednoznaczny wskazał swoje motywy i zaprezentował logiczną argumentację, realizując w ten sposób art. 124 O.p. Brak przeświadczenia strony o trafności stanowiska organu, nie świadczy o naruszeniu zasady przekonywania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej i pierwszej instancji lub ewentualnie o przekazanie sprawy odpowiedniemu składowi celem podjęcia uchwały – w razie uwzględnienia zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania polegających na oddaleniu skargi, pomimo wydania decyzji przez organy obu instancji po upływie terminu przedawnienia. W razie nie uwzględnienia tego zarzutu, skarżący wnioskuje o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Natomiast w razie stwierdzenia naruszenia wyłącznie przepisów prawa materialnego skarżący wnioskuje o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art.. 2a), i art. 120, 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji organu i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji - pomimo ich wydania po upływie terminu przedawnienia, który nie został skutecznie zawieszony, zwłaszcza, że zgodnie z art. 2a) O.p., wszelkie ewentualne wątpliwości interpretacyjne, jakie mogłyby się pojawić w stanie faktycznym niniejszej sprawy na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, - na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej i wybiórczej (z pominięciem dowodów i okoliczności świadczących na korzyść skarżącego oceny materiału dowodowego polegającej m.in. na uznaniu że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A.1 [...] i M. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na uznaniu, że spółka brała udział w oszustwach podatkowych, a w konsekwencji na ocenie nie ustalonego, lecz domniemanego stanu faktycznego, że skarżący miał lub co najmniej powinien mieć świadomość ryzyka udziału w oszukańczych transakcjach, podczas gdy skarżący nie brał udziału w oszustwach – ani świadomego, ani nie świadomego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że jeśli wobec innych firm – w tym, z którymi skarżący nie handlował – zostały wydane decyzje określające zaległości podatkowe, to stanowią one dowód udziału skarżącego w oszustwach podatkowych, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez skarżącego, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu ll instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości - a w konsekwencji nieprawidłowe usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego, że do wydania przedmiotowych decyzji doszło pomimo upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz z rażącym naruszeniem przepisów postpowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z rażącym naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.; - art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania pod z góry przyjęty cel; - rażące naruszenie art. 91 – 92, art. 107 i nast. O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącego, jako podmiotu trzeciego, za zaległości podatkowe nie znanych skarżącemu firm, z którymi skarżący nie handlował, nie płacących podatków – mimo nie wykazania jakichkolwiek związków skarżącego z tymi firmami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 ppsa oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego. B. przepisów prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez kwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od M. sp. z o.o. oraz firmy A.1 [...] P. R., ze względu na to, że nieznana skarżącemu firma M.2 sp. z o.o., z którą skarżący nie handlował, nie zapłaciła VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów spółce A.2 sp. z o.o., z którą skarżący też nie handlował; - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że odliczenie VAT naliczonego z faktur, które skarżący w całości (tj. w kwocie brutto) opłacił, jest "korzyścią podatkową" i szczególnym przywilejem, a nie podstawowym prawem podatnika; - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT – poprzez uznanie, że M. i A.1 [...], jako kolejny uczestnik transakcji, nie dokonały dostawy na rzecz skarżącego; - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu mimo, że DIAS przyznaje, że faktyczne dostawy towarów do magazynów skarżącego miały miejsce, podczas gdy treścią tego przepisu objęta jest faktura wystawiona w przypadku czynności, które nie miały miejsca; - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo, iż faktyczne dostawy towarów przez M. i A.1 [...] do magazynów A. miały miejsce (czego organy obu instancji nie kwestionują), to jednak dostawy te miały charakter czynności pozornych, w celu umożliwienia udziału skarżącego w przestępstwach podatkowych (zwanych potocznie "karuzelami podatkowymi") w charakterze tzw. "brokera", w celu osiągnięcia "korzyści podatkowej" polegającej na odliczeniu VAT z faktur w pełni opłaconych i równocześnie w celu ukrycia udziału skarżącego w tym procederze, utrudnieniu jego ustalenia przez organy skarbowe, etc. - niewłaściwe zastosowanie art. 2,9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 Dyrektywy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że w okolicznościach, w których pierwszy w łańcuchu dostaw dostawca nie zapłacił podatku VAT, popełniając przestępstwo podatkowe, uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia ostatniemu w łańcuchu dostaw skarżącemu, pomimo realności dostawy towarów skarżącemu od jej bezpośrednich dostawców. 5.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma w części uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 6.2.1. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. i dotyczyły m.in. problemu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zarzutami tymi Skarżący podważał skuteczność zaistnienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 6.2.2. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., dla których termin przedawnienia upływał, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. odpowiednio za miesiące sierpień-listopada z końcem roku 2015, natomiast za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została 20 kwietnia 2018 r. a poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - 4 stycznia 2018 r. Sporem objęta jest ocena postępowania organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 14 maja 2015 roku w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. 6.2.3. Podważając skuteczność działania organów podatkowych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżący wskazywał na dwa aspekty nieprawidłowości: a) podkreślał, że otrzymane zawiadomienie z 10 czerwca 2015 r. nie spełnia wymogów z art. 70 par. 6 pkt 1 O.p., ponieważ w jego treści wskazano jedynie, że zgodnie z art.121 w związku z art.70 §6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 14 maja 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, że skarżącemu znana jest treść Uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. I FPS 1/18), przy czym w jego ocenie nie może mieć ona zastosowania w przedmiotowej sprawie. b) wskazywał na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stanie faktycznym sprawy wyłącznie dla możliwości przedłużenia trwania postępowania podatkowego. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce jeszcze przed wszczęcie postępowania kontrolnego. Nie jest więc tak, że organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w spółce, zgromadził w jej ramach dowody wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa k.k.s. w zw. z deklaracjami VAT złożonymi przez spółkę i wszczął postępowanie karne skarbowe. Ponadto już w styczniu 2016 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone i wciąż nie zostało odwieszone. 6.2.4. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art.70 §6 pkt 1 O.p. poprzez doręczenie spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niespełniającego wymogów określonych tym przepisem. Jak wynika z akt sprawy pismem Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 czerwca 2015 r. skierował do skarżącego pismo w treści którego zawarto informację, że na podstawie art.121 w związku z art.70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadamia się, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres os sierpnia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 14 maja 2015 r. Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni akceptuję i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 18 sierpnia 2018 r. sygn. I FPS 1/18 w świetle której "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Nie ma przy tym znaczenia akcentowana przez skarżącego w skardze kasacyjnej okoliczność, że w przedmiotowej sprawie w przeciwieństwie do stanu faktycznego, który legł u podstaw podjęcia w/w uchwały, że spółka nie została w jakikolwiek sposób (w tym zwłaszcza w odrębnych pismach, doręczonych spółce czy członkom jej zarządu) poinformowana, że wszczęto postępowanie karne skarbowe, co jest jego przedmiotem, jakie przepisy k.k.s. zostały naruszone, w jaki sposób. 6.2.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. 6.2.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim Sąd ten nie poddał ocenie okoliczności towarzyszących wszczęciu i przebiegu postępowania karnego sądowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji wyłącznie w celu wydłużenia terminu do wydania decyzji podatkowej. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wybranych wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu. 6.2.7. W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązani A.1 [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania. 6.2.8. W uchwale podniesiono, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." 6.2.9. W ww. uchwale podkreślono także, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)." 6.2.10. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych." 6.2.11. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 14 maja 2015 roku. Co istotne wszczęcie postępowania kontrolnego w spółce nastąpiło później, bowiem dopiero 15 czerwca 2015 r. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie stwierdzono, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jak wynika ponadto z niezakwestionowanych przez organ twierdzeń skarżącego zawartych w skardze kasacyjnej postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w styczniu 2016 r. i do chwili obecnej nie zostało odwieszone. Na rozprawie pełnomocnik organu wyjaśnił, że w jego trakcie podjęto tylko jedną czynność, a mianowicie przesłuchano inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne. 6.2.12. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachodzi prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania skarżącego, lecz służyło jedynie wydłużeniu organowi czasu na zakończenie postępowań podatkowych, które za przedmiot miały zobowiązania podatkowe, które przedawniały się z końcem 2015 roku (czyli za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r.). Wielokrotnie wskazywano, że postępowanie karne jako odrębne może być prowadzone niezależnie od wyniku postępowania podatkowego – zwykle w ramach odpowiedzi na argumenty podatników, że do czasu wydania decyzji podatkowej obowiązuje domniemanie wysokości zobowiązania z deklaracji podatkowej, więc zachodzi brak przesłanek karnych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie analizował przebiegu postępowania karnego skarbowego ograniczając się jedynie do podania informacji o jego formalnych aspektach, stąd ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić w jaki sposób ustalony przebieg postępowania karnego realizował cele tego postępowania. W konsekwencji za przedwczesne na tym etapie byłoby rozpoznanie pozostałych zarzutów zarówno procesowych jak i materialnoprawnych dotyczących rozliczenia za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. 6.3.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów kasacyjnych dotyczących oceny przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości decyzji organu podatkowego w zakresie miesiąca grudnia 2010 r. W deklaracji za ten miesiąc spółka ujęła m.in. podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 1 grudnia 2010 r. wystawionej przez A.1 [...] P. R., w której wykazano jako przedmiot sprzedaży 750 szt. telefonów marki Nokia [...] o wartości netto 149 257,50 Euro (607 985,50 zł) oraz kwotę podatku VAT w wysokości 133 756, 81 zł. Ww. telefony A.1 [...] miała zakupić od A.2 Sp. z o.o. Jak ustaliły organy podatkowe A.2 brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo karuzelowe w podatku VAT pełniąc rolę "bufora". Spółka ta brała wyłącznie formalny udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem były podmioty, na rzecz których rzekomo dokonała kolejnych dostaw towaru i wystawiła z tego tytułu faktury VAT, generując fikcyjny zysk. Celem tych transakcji było stworzenie pozorów przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. W zakresie miesięcy od marca do grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1710/17 oddalił skargę kasacyjną A.2 podzielając w powyższym zakresie ocenę organów podatkowych. 6.3.2. W niniejszej sprawie bezspornie stwierdzono, że w obrocie towarami, które trafiły do spółki uczestniczyły podmioty, które w łańcuchu dostaw pełniły funkcję "znikających podatników" lub "buforów". Dowodzi tego jest włączony do akt materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec M.2 Sp. z o.o. oraz A.2 Sp. z o.o. Rolę znikającego podatnika pełniła Spółka M.2, rolę buforów pełniły A.2 Sp. z o.o. (pierwszy bufor) oraz m.in. A.1 [...] P. R. (drugi bufor). Jak ustalono Spółka M.2 nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nigdy nie nabyła oraz nie sprzedała towaru wykazanego na wystawionych przez nią fakturach VAT. Spółka ta przeprowadzała jedynie transakcje fakturami papierowymi. Będąc ogniwem w łańcuchu dostaw nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. M.2 Sp. z o.o. pełniąc rolę "znikającego podatnika" nie deklarowała podatku należnego od wystawionych faktur VAT, natomiast A.2 Sp. z o.o. oraz A.1 [...] P. R. - podmioty pełniące funkcję "bufora" - wypełniły swoje obowiązki, składając deklarację VAT z wykazanym podatkiem do przeniesienia, wydłużały łańcuch dostaw, ale przede wszystkim utrudniały ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. 6.3.3. Spółka kupowała od A.1 [...] P. R. hurtowe ilości telefonów komórkowych, procesorów i zasilaczy UPS. W 2010 r. wartości netto poszczególnych transakcji zakupu wynosiły od 607.985,50 zł do 1.568.481,27 zł. Faktury zostały wystawione oraz płatności były dokonywane w walucie Euro. Termin płatności wskazany na fakturach był jednakowy z datą ich wystawienia. Jako dokumenty potwierdzające transakcje spółka przedstawiła faktury VAT, dokumenty magazynowe przyjęcia z zewnątrz, wyciągi bankowe dotyczące płatności. Transakcje nie były regulowane żadną umową. Spółka nie przekazała zamówień dotyczących dostaw. Podkreślić należy, że na podstawie umowy o współpracy z 1 grudnia 1998 r. oraz aneksów do tej umowy, do końca 2010 r. A.1 [...] P. R. świadczyła na rzecz spółki usługi agencyjne, polegające na wykonywaniu wszelkich czynności, które mogły przyczynić się do powiększenia przychodów spółki lub zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności lub do poprawy wizerunku Spółki, w tym w szczególności polegające na: organizowaniu i prowadzeniu działań pośrednio lub bezpośrednio związanych z nabyciem lub zbyciem przez Spółkę towarów lub usług. Zgodnie z umową, nabycia lub zbycia towarów oraz usług lub praw na dobrach niematerialnych lub wszelkich innych świadczeń niemajątkowych, Agencja dokonywała w imieniu i na rzecz spółki. 6.3.4. Biorąc pod uwagę powyższe niezgodne z powyższą umową oraz niekorzystne dla spółki było dokonywanie zakupu przez A.1 [...] towarów, które następnie z marżą miały być odsprzedawane spółce. Trudno doszukać się ekonomicznego uzasadnienia dla takiego działania, tym bardziej, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego P. R. reprezentował także spółkę w kontaktach z niektórymi jej zagranicznymi odbiorcami. Agencja wynajmowała część pomieszczenia biurowego od spółki, nie posiadała magazynów, a towar zakupiony od A.2 bezpośrednio z centrum logistycznego był dostarczany do spółki. Ustalenia związane z uzgodnionymi pomiędzy spółką a A.1 [...] P. R. terminami płatności za towar, potwierdzają jedną z głównych cech procederu wyłudzania podatku VAT - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Ponadto towar przez A.1 [...] był zamawiany w A.2 dopiero po otrzymaniu zamówienia od spółki, a zatem rola Agencji sprawdzała się jedynie do przefakturowania towaru uwidocznionego na otrzymanych fakturach od A.2 z doliczeniem niewielkiej marży. Nie można także pominąć, że żadna z osób wskazana przez spółkę jako zajmująca się w jej imieniu zakupem towarów od A.1 [...] P. R. nie potwierdziła, aby w badanym okresie współpracowała z tym podmiotem w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skarżący wiedząc lub domyślając się jakie jest źródło pochodzenia towaru realizował transakcje, godząc się na udział w procederze wyłudzenia podatku VAT. Przemawia za tym m.in. odmienny sposób organizowania transakcji obrotu towarem pochodzącym od "znikających podatników", inne terminy płatności bez stosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, brak śladów negocjacji handlowych, szybkość transakcji, brak gromadzenia zapasów. 6.4. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w świetle którego organy podatkowe nie udowodniły, że spółka osiągnęła korzyść podatkową wskazać należy, że jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. W odróżnieniu bowiem od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie, stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że rozpatrywana transakcja nie przysporzyła podatnikowi żadnej korzyści gospodarczej (pkt 35 postanowienia). TSUE wskazał także, że nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia i uznania, że niezachowanie należytej staranności wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 2006/112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (pkt 31). 6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenie art. 91-92, art. 107 i nast. O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez obciążenie spółki, jako podmiotu trzeciego, za zaległości podatkowe nie znanych spółce firm. W przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji nie były oparte na ww. przepisach O.p., ponieważ spółka nie została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku jako osoba trzecia. 6.6. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji, przedstawił własne rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przyjął za organami, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również doszedł do wniosku, iż skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Sąd ten zatem odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych w znacznej części pokrywało się z zarzutami odwołania, jak to miało miejsce w realiach niniejsze sprawy. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej miesięcy od sierpnia do listopada 2010 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, natomiast w zakresie miesiąca grudnia 2010 r. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 p.p.s.a. biorąc pod uwagę w jakiej części została uwzględniona skarga kasacyjna (w zakresie miesięcy sierpień-listopad 2010 r.). Mając natomiast na względzie art.207 §2 p.p.s.a. odstąpiono o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, ponieważ z uwagi na występujące w poszczególnych miesiącach wartości przedmiotu zaskarżenia w niewspółmiernie małym zakresie w stosunku do ogólnej spornej wartości skarga została oddalona, a ponadto organ nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną ograniczając się jedynie do udziału w rozprawie. D. Mączyński D. Oleś M. Olejnik