III SA/Wa 1620/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.) postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. wszczął wobec A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"; obecnie A. S.A. w restrukturyzacji) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka wprowadziła do rejestrów zakupu VAT, a następnie ujęła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez M. Sp. z o.o., ul. [...],[...]W. oraz Agencja M. , ul. [...][...]W.. Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na stwierdzenie, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar zamawiany od nieautoryzowanych dystrybutorów pochodził z niewiadomego źródła, co bezpośrednio wpisuje się w schemat oszustwa podatkowego. Przedstawiciele handlowi Spółki wiedząc lub domyślając się, jakie jest źródło pochodzenia towaru, realizowali transakcje godząc się na udział w oszustwie. Stwierdzono, że Spółka realizując kwestionowane transakcje miała świadomość uczestnictwa jako "broker" w niezgodnym z prawem procederze oszustwa podatkowego. Ustalono zatem, że Strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych transakcji z ww. kontrahentami. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, w ujawnionym łańcuchu transakcji pełniła rolę "brokera", oraz przekazała towar poza terytorium Polski w ramach WDT. 2. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. 3. Skarżąca na tą decyzję złożyła odwołanie. Strona, podnosząc szereg argumentów, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia[...]kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm., dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2010 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r. W związku z kwestią powiadomienia podatnika o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia DIAS stwierdził, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. przez Spółkę. Następnie pismem z 10 czerwca 2015 r., Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Stronę, że na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 14 maja 2015 r. Zawiadomienie doręczono Stronie 16 czerwca 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. DIAS wskazał, że w 2010 r. Spółka kupowała od Agencji M. hurtowe ilości [...],[...]. W badanym okresie wartości netto poszczególnych transakcji zakupu wynosiły od [...]zł do [...]zł. Faktury zostały wystawione oraz płatności były dokonywane w walucie Euro. Termin płatności wskazany na fakturach był jednakowy z datą ich wystawienia (0 dni). Jako dokumenty potwierdzające transakcje Strona przedstawiła faktury VAT, dokumenty magazynowe przyjęcia z zewnątrz, wyciągi bankowe dotyczące płatności. Transakcje nie były regulowane żadną umową. Spółka nie przekazała zamówień dotyczących dostaw. W trakcie czynności sprawdzających w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec A. Spółka wyjaśniła, że nie posiada zarchiwizowanych zamówień dotyczących tych dostaw. Strona nie przekazała numerów seryjnych oraz I. towarów objętych transakcjami. Z dowodów zebranych w postępowaniu przeprowadzonym wobec A.Sp. z o.o. (pismo Strony, korespondencja mailowa) wynikało, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie przekazywały sobie tych danych. W badanym okresie, na podstawie umowy o współpracy z 1 grudnia 1998 r. oraz aneksów do tej umowy, Agencja M. świadczyła na rzecz Spółki usługi agencyjne, polegające na wykonywaniu na rzecz Skarżącej wszelkich czynności, które mogły przyczynić się do powiększenia przychodów Spółki lub zmniejszenia kosztów prowadzeniu przez Skarżącą działalności lub do poprawy wizerunku Spółki, w tym w szczególności polegające na: organizowaniu i prowadzeniu działań pośrednio lub bezpośrednio związanych z nabyciem lub zbyciem przez Spółkę towarów lub usług lub praw na dobrach niematerialnych lub wszelkich innych świadczeń majątkowych i niemajątkowych, organizowaniu działań promocyjnych i reklamowych, dotyczących produktów oraz nadzór nad ich prowadzeniem, a także wykonywaniu lub nadzorowaniu wykonania materiałów niezbędnych do realizacji powyższych działań oraz podejmowaniu wszelkich działań w celu zapewnienia, by treść wszystkich materiałów, o których mowa powyżej była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wykonywaniu innych prac z zakresu promocji i reklamy, których wykonanie Spółka zleci Agencji, poszukiwaniu i pozyskiwaniu oraz pomocy w poszukiwaniu i pozyskiwaniu przez Spółkę nowych klientów, a także pomocy lub pośredniczeniu przy zawieraniu z nimi umów lub uzgadnianiu warunków współpracy, organizowaniu lub pomocy w organizowaniu zakupów lub sprzedaży, nadzorowaniu usług serwisowych świadczonych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Spółki, organizowaniu nowych usług serwisowych, poszukiwaniu i pozyskiwaniu oraz pomocy w poszukiwaniu i pozyskiwaniu przez Skarżącą nowych dostawców a także pomocy lub pośredniczeniu przy zawieraniu z nimi umów lub uzgadnianiu warunków współpracy. Zgodnie z umową, nabycia lub zbycia towarów oraz usług lub praw na dobrach niematerialnych lub wszelkich innych świadczeń niemajątkowych, Agencja dokonywała w imieniu i na rzecz Spółki. Za wykonanie usług ustalono wynagrodzenie miesięczne, składające się ze stałej kwoty oraz prowizji procentowej. Było ono wypłacane na podstawie faktury VAT wystawionej przez Agencję M.. Na podstawie porozumienia z 21 września 2009 r. przedmiotowa umowa została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 31 grudnia 2010 r. Na fakturach VAT świadczone usługi określono jako agencyjno-prowizyjne. Na podstawie załączników do faktur ustalono, że w 2010 r. dotyczyły one m.in. takich towarów jak: nośniki DVD, CD-R, Blueray, płyty główne, obudowy, zasilacze, pamięć komputerowa, myszy komputerowe, czytniki kart pamięci, klawiatury, kamery, kable. Wartość faktur za usługi agencyjne wynosiła od [...]zł do [...]zł. Termin płatności wynosił 3 dni od dnia wystawienia faktury. Transakcje były rozliczane w złotówkach. Ponadto w badanym okresie Spółka sprzedała na rzecz Agencji M.trzy maszyny budowlane. Spółka na podstawie umowy z 1 lutego 2008 r. (zmienionej aneksem z 1 marca 2010 r.) oddała Agencji M. w najem wydzieloną część pomieszczenia biurowego znajdującego się w pokoju nr 112 o powierzchni 17,30 m2 w budynku biurowo-magazynowym położonym w miejscowości Z., ul. [...]. Przedmiot najmu miał być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele prowadzenia działalności biurowej i usługowej w zakresie sprzedaży i serwisu sprzętu komputerowego. Agencja M.była zobowiązana do zapłaty czynszu najmu, kosztów sprzątania oraz wykorzystanych połączeń telefonicznych. Z danych dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że indywidualna działalność gospodarcza pod nazwą Agencja M. została zarejestrowana [...] marca 1992 r. W roku 2010 P. R. posiadał zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego następujące adresy: ul. [...],[...] W. - adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej (jest to także adres zameldowania P. R.), ul. [...],[...]W. - adres prowadzenia działalności gospodarczej, adres prowadzenia ksiąg rachunkowych. Pod tym drugim adresem działalność gospodarczą prowadziła również Spółka. Agencja M. prowadziła działalność gospodarczą również w miejscowości Z., ul. [...], W każdym z miesięcy w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. Agencja [...] zadeklarowała zatrudnienie 3 osób. Spółka w 2010 r. kupowała od M. Sp z o.o. hurtowe ilości telefonów komórkowych oraz procesorów. W badanym okresie wartości netto poszczególnych transakcji zakupu telefonów komórkowych oraz procesorów wynosiła od 725.987,30 zł do 1.798.953,38 zł. Faktury zostały wystawione oraz płatności były dokonywane w walucie Euro. Termin płatności wskazany na fakturach był jednakowy z datą ich wystawienia (0 dni). Jako dokumenty potwierdzające transakcje Strona przedstawiła faktury VAT, dokumenty przyjęcia z zewnątrz, wyciągi bankowe dotyczące płatności. Transakcje nie były regulowane umową. Spółka nie przekazała zamówień dotyczących dostaw. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec A. Sp. z o.o. Spółka wyjaśniła, że nie posiada zarchiwizowanych zamówień dotyczących tych dostaw. Strona nie przekazała również numerów seryjnych oraz I. towarów objętych transakcjami. Jak wynika z dowodów zebranych w postępowaniu przeprowadzonym wobec A. (pismo Strony, korespondencja mailowa) podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie przekazywały sobie tych danych. Ponadto w badanym okresie Spółka M. sprzedawała dla Skarżącej kable do monitora, kable do dysku, kable USB, kable zasilające, e-papierosy, wkłady oraz akcesoria do e-papierosów. Wartości netto poszczególnych transakcji zakupu pozostałego towaru wynosiły od 876 zł do 18.210 zł. Płatności były dokonywane w PLN. Terminy płatności wskazane na fakturach wynosiły 7, 14 lub 21 dni. W badanym okresie Skarżąca sprzedawała na rzecz M. niewielkie ilości różnego rodzaju towarów (m.in.: segregatory, papier xero, tusz, tonery, płyty DVD, kable zasilające, gry PC, klawiatury, urządzenia myjące, telewizory, drukarki). Spółka M. została wpisana do KRS 6 lutego 2002 r. W 2010 r. siedziba Spółki mieściła się ul. J. [...], [...] W. (adres taki jak siedziba Skarżącej). Kapitał Spółki wynosił [...]zł. Wspólnikami Spółki byli: K.R. - 99 udziałów o wartości 49.500 zł oraz P.R. - 1 udział o wartości 500 zł. Prezesem Zarządu Spółki w badanym okresie był P.R.. Jako przedmiot działalności gospodarczej wskazano m. in.: działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaż detaliczna pozostała w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna mebli, wyposażenia biurowego, komputerów oraz sprzętu telekomunikacyjnego, sprzedaż detaliczna artykułów nieżywnościowych w wyspecjalizowanych sklepach, gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka M. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w październiku 2002 r. Ustalono, że w 2010 r. M. posiadała zgłoszone do właściwego Urzędu Skarbowego następujące adresy: ul. [...],[...]W. - adres siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres prowadzenia ksiąg rachunkowych, ul. [...],[...]W. - adres prowadzenia działalności gospodarczej. Były to te same adresy, pod którymi działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca. W każdym z miesięcy w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. Spółka M. zadeklarowała zatrudnienie 2 osób. Spółka wskazała następujące kwoty brutto zakupów za okres objęty postępowaniem, tj. 1 sierpnia 2010 r.- 31 grudnia 2010 r.: Agencja [...] P.R. - 13.762.597,89 zł, M. - 5.647.016,23 zł. Na podstawie danych uzyskanych z systemu R. ustalono wysokość obrotów deklarowanych przez Agencja M. w deklaracjach VAT-7 za lata 2005-2010 r. Ustalono, że w III kw. (Agencja [...] i M.) oraz IV kw. 2010 r. (Agencja [...]) nastąpił bardzo duży wzrost obrotów wykazywanych przez te podmioty. Dane pokazują, że przed 2010 r. wskazani kontrahenci nie wystawiali dla Spółki faktur VAT o tak znacznych wartościach jak w badanym okresie. Ze względu na wartość poszczególnych faktur nie ulega wątpliwości, że wzrost ten był spowodowany transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych, procesorów oraz zasilaczy UPS. Ustalono również, że Spółka musiała mieć świadomość znacznego wzrostu wartości transakcji dokonywanych w badanym okresie z tymi kontrahentami oraz tego, że transakcje te nie były podobne, co do wartości oraz ilości towaru, z dotychczasowymi transakcjami gospodarczymi z tymi podmiotami. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono źródła pochodzenia telefonów komórkowych, procesorów i zasilaczy UPS zakupionych przez Skarżącą od M. i Agencji M... Z zestawienia transakcji wynika, że towary, które trafiły do Skarżącej zostały zakupione przez Agencja M. od A.. Podstawą współpracy pomiędzy M. a A. była umowa o współpracy z 22 czerwca 2010 r. W załączniku nr 1 do umowy jako adres dostawy wskazano A.S.A./M. Sp z o.o., ul. [...], Z., [...]P.. Jako osoby uprawione do działania w imieniu M. wskazano P. R., jako osoby uprawnione do zakupów oraz odbioru towaru wskazano M. P. oraz P. R.. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w Euro. Termin płatności wskazany na fakturach VAT wynosił 7 dni. Faktycznie płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Spółka M. nie prowadziła magazynu, nie posiadała dokumentów magazynowych typu PZ, WZ oraz dokumentów transportowych. Przyjęcie oraz wydanie towaru odbywało się na podstawie wskazanych faktur VAT. Spółka M. nie archiwizowała zamówień (korespondencja elektroniczna). Towar był transportowany przez Spółkę A. bezpośrednio z centrum logistycznego prowadzonego przez P. S.A. w P., do Skarżącej, z pominięciem M.. Towar przed transportem był awizowany w magazynie Spółki. Osobą potwierdzającą odbiór w przeważającej części przypadków był magazynier Spółki. Z korespondencji mailowej Spółki A. oraz treści umowy wynika, że podmiot ten wiedział, iż odbiorcą towarów od M. jest Spółka. B.S., działający w imieniu A., przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, twierdził wręcz, że to Spółka była jednym z odbiorów Spółki A.. Podstawą współpracy pomiędzy Agencją M. a A. była umowa o współpracy z 1 września 2010 r. W załączniku nr 1 do umowy jako adres dostawy wskazano A. S.A./M. Sp z o.o., ul. [...], Z., [...]P.. Jako osoby uprawione do działania w imieniu Agencji M. wskazano P. R., jako osoby uprawnione do zakupów oraz odbioru towaru wskazano M. B. oraz P. R.. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w Euro. Termin płatności wskazany na fakturach wynosił 7 dni, płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Agencja [...] P.R. nie prowadziła magazynu, nie posiadała dokumentów magazynowych typu PZ, WZ oraz dokumentów transportowych. Przyjęcie oraz wydanie towaru odbywało się na podstawie wskazanych faktur VAT. Firma nie archiwizowała zamówień (korespondencja elektroniczna). Za transport towarów z centrum logistycznego do Skarżącej odpowiadała oraz ponosiła jego koszty, Spółka A.. Towar był transportowany przez Spółkę A. bezpośrednio z centrum logistycznego prowadzonego przez P. S.A. w P., do Skarżącej, z pominięciem M.. Towar przed transportem był awizowany w magazynie Spółki. Osobą potwierdzającą odbiór w przeważającej części przypadków był magazynier Spółki. Z korespondencji mailowej Spółki A. oraz treści umowy wynika, że podmiot ten wiedział, że odbiorcą towarów od M. jest Skarżąca. B. S., działający w imieniu A. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, twierdził wręcz, że to Skarżąca była jednym z odbiorów Spółki A.. Ustalono, że A. dokonała nabycia towaru objętego badaniem na podstawie faktur od podmiotu M.. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w Euro. Na fakturach wystawionych przez M. nie wskazano numeru rachunku bankowego właściwego do uregulowania należności. Spółka A. z tytułu wystawionych faktur dokonała zapłaty na konto firmy S. AB prowadzone przez[...]. bank w N.. Spółka A. korzystała z usług logistycznych świadczonych przez P.S.A. w P.. Na podstawie dyspozycji składanych przez A. dokonywano zwolnienia towaru oraz przewożono towar we wskazane miejsce. Na podstawie dokumentów udostępnionych przez P.S.A. w postępowaniu przeprowadzonym wobec A. nie był możliwe ustalenie dalszych źródeł pochodzenia towaru. Telefony komórkowe, procesory i zasilacze kupione przez Skarżącą od M. oraz Agencji M. zostały sprzedane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów: M. Ltd, R., M. s.r.o., C ., 2P C. s.r.o., S. BV, H. Limited. Na podstawie zebranych dokumentów ustalono następujący łańcuch obrotu towarami: M., A., M. lub Agencja [...] P.R., Skarżąca, W. W trakcie postępowania ustalono, że wobec M., DUKS w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres rozliczeniowy od 22 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. We wskazanym postępowaniu ustalono, że Prezesem Zarządu oraz jednoosobowym udziałowcem Spółki M. w tym okresie był L.. W deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. Spółka M. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej. Ostatnią deklaracją, w której podatnik wykazał podatek należny była deklaracja złożona za marzec 2010 r. Dokumentacja Spółki M. była niekompletna (brak faktur sprzedaży oraz zakupów towarów za okres 04/2010-12/2010). Na podstawie niekompletnych rejestrów zakupu prowadzonych za okres 01/201003/2010 ustalono, że jedynym dostawcą towarów w tym okresie była firma T.z siedzibą w L/. W dniu 17 maja 2012 r. przeprowadzono w T. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie 22 lipca 2009 r. – 31 grudnia 2010 r. z M.. W ich trakcie ustalono, że T. nie wystawiała dla M. żadnych faktur VAT, a tym samym nie była dostawcą towarów. Jednocześnie porównano przedłożoną przez biuro rachunkowe przykładową fakturę zakupu towaru przez M. od T., z fakturami wystawianymi przez T. pozyskanymi w trakcie czynności sprawdzających w tej spółce. Ustalono, że faktury różnią się szatą graficzną oraz rozmieszczeniem poszczególnych elementów faktury. Ponadto na przykładowej fakturze zakupu z M. wskazany był nieaktualny Regon. Jednocześnie Prezes Zarządu T. – R. G. okazał złożone do Prokuratury Rejonowej L B. doniesienia o prawdopodobnym popełnieniu przestępstwa podszywania się pod firmę, fałszowania dokumentów i korespondencji. W doniesieniu tym wskazano spółkę M. jako podmiot, z którym nie dokonywała transakcji handlowych. Według przedłożonego doniesienia, Spółka T. padła ofiarą przemyślanego działania w obrocie towarami handlowymi, które nosi znamiona przestępstwa. ZUS I Oddział w W. pismem z dnia 8 maja 2012 r. poinformował, że M. nie wystąpiła jako płatnik w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiła faktury nie odzwierciedlające faktycznych czynności dostawy towarów. Spółka za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. nie posiadała żadnych dowodów, dotyczących nabycia towarów oraz nie posiadała ksiąg podatkowych, natomiast faktury VAT za okres od stycznia do marca 2010 r. nie zostały potwierdzone u wystawcy faktur – T.. Oprócz adresów siedzib w wirtualnym biurze oraz szczątkowej, niekompletnej dokumentacji księgowej brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne prowadzone w M. zostało zakończone wydaniem przez DUKS w W. ostatecznych decyzji: a) z [...]czerwca 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres 01/2010-02/2010 r., b) z 18 czerwca 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres 03/2010-12/2010 r. W decyzji z [...] czerwca 2012 r. obejmującej ustalenia dotyczące podatku VAT za okresy od marca do grudnia 2010 r. DUKS w W. stwierdził, że Spółka M. nie dokonywała nabycia towarów handlowych oraz usług i nie realizowała ich dostaw na rzecz innego podmiotu lub podmiotów. Organ kontroli skarbowej uznał, że zgromadzone w toku postępowania dowody pozwalają na stwierdzenie, że Spółka M. ograniczała swoją działalność wyłącznie do wystawiania pustych faktur, nie mających potwierdzenia w towarach, a podatek VAT w nich wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Wobec A. DUKS w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku VAT za poszczególne okresy od marca 2010 roku do grudnia 2010 r. We wskazanym postępowaniu stwierdzono, że Spółka A. wprowadziła do rejestrów zakupu, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez M.. Spółka ujęła również w rejestrach sprzedaży faktury VAT wystawione przez nią dla M. oraz Agencji M. W postępowaniu przeprowadzonym w A. ustalono, że towary sprzedane dla M. oraz Agencji M.zostały przez te podmioty fakturowane na Skarżącą Na kolejnym etapie obrotu Skarżąca dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów z innych krajów UE. DUKS w W. w decyzji z [...] lipca 2015 r., kończącej postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec A. stwierdził, że M. rzekomo jedyny dostawca towarów do A., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Prezesem Zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem była osoba posługująca się paszportem Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, pochodzenia hinduskiego lub pakistańskiego, nie posługująca się językiem polskim. Spółka posiadała minimalny kapitał założycielski w wysokości 5.000 zł. Przed dniem 14 grudnia 2009 r. (czyli rozpoczęciem działalności gospodarczej) M.była spółką typu shelf company (tzn. zarejestrowaną spółką, gotową do sprzedaży, nie prowadzącą działalności). Siedziba spółki zawsze mieściła się w biurach wirtualnych. Po rozpoczęciu działalności spółka nie zatrudniała pracowników, a w jej siedzibie nie odbywały się żadne spotkania biznesowe. Spółka M. nie występowała jako płatnik w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Prezes Zarządu M.ani osobiście, ani przez upoważnionego pełnomocnika, nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych. Biuro rachunkowe świadczące usługi księgowe posiadało szczątkowe dowody. W okresie m.in. od sierpnia do grudnia 2010 r. Spółka M.w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała dostaw oraz należnego podatku VAT. Uznano, że M. jest tzw. znikającym podatnikiem. Ponadto stwierdzono, że Spółka M. nie była nigdy w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży mieszczących się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie była również podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. M.pełniła więc funkcję "znikającego podatnika". Organ wskazał na występowanie w łańcuchu dostaw badanych towarów typowych oznak funkcjonowania oszustwa podatkowego (typu łańcuchowego lub karuzelowego) takich jak: obecność w łańcuchu dostaw "znikających podatników", bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski), brak gromadzenia zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku), brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), małe towary o dużej wartości, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. DUKS w W. ocenił, że transakcje od Spółki M., przez Spółkę A. i ostatecznie do spółek dokonujących czynności WDT, obrazują schemat oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Spółkę A. uznano za tzw. "bufora" w oszustwie typu karuzelowego. Natomiast szereg cech charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez Spółkę A. od M. świadczą o tym, że Spółka A. wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa. Organ uznał, że Spółka A. pełniła funkcje podmiotu, przez który "przechodziły" faktury i środki pieniężne i do tego ograniczała się jej działalność. Jednocześnie wyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazują na to, że miało to znamiona zorganizowanego i z góry zaplanowanego procesu. W ocenie DIAS, w badanym okresie podmioty M. oraz A. nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentowały czynności objętych ustawą o VAT. Analizując treść zeznań złożonych przez świadków DIAS stwierdził, że żadna z osób wskazana przez Skarżącą jako zajmująca się zakupem towarów od M. oraz Agencji M. nie potwierdziła, aby w badanym okresie współpracowała z tymi podmiotami w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, twardymi dyskami oraz zasilaczami UPS (jedynie M. L. przyznał, że współpracował z M. - dotyczyło to jednak innego asortymentu towarów). Zarówno Skarżąca, jak i przedstawiciele Agencji M.oraz Spółki M. nie potrafili wskazać żadnej osoby dokonującej w imieniu Skarżącej transakcji zakupu telefonów komórkowych, twardych dysków oraz zasilaczy-UPS. DIAS uznał to za nietypowe, biorąc pod uwagę ilość towarów objętych transakcjami, ich wartość oraz długi okres współpracy podmiotów. Odnosząc się do wyjaśnień Strony w kwestii współpracy z kontrahentami, D. zauważył, że Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających bieżącą weryfikację kontrahenta. Rejestr CEiDG istnieje od 1 listopada 2011 r., a więc powstał po okresie objętym postępowaniem. Tylko w przypadku drobnych zakupów od M. dotyczących głównie e-papierosów i akcesoriów stosowano odroczone terminy płatności. Nie dotyczyło to wielokrotnie większych wartościowo transakcji dotyczących zakupu telefonów komórkowych, twardych dysków oraz zasilaczy UPS. DIAS wskazał, że z analizy dokumentów przedstawionych przez Spółkę, a dotyczących transakcji zakupu telefonów komórkowych, twardych dysków oraz zasilaczy UPS od Agencji M. . oraz M. warunki wskazane w "Procedurze weryfikacji polskich dostawców" nie zostały w stosunku do tych kontrahentów oraz tych transakcji spełnione. Mimo bardzo dużej wartości poszczególnych transakcji oraz towarów wrażliwych na wyłudzenia w podatku VAT Skarżąca nie miała z tymi podmiotami podpisanych umów, nie odebrała oświadczenia o legalności posiadania towaru, nie ustalono wskazanego w procedurze terminu płatności, dostawcy nie dostarczyli numerów seryjnych oraz numerów I. produktów. Natomiast poziom zatrudnienia kontrahentów osiągał wskazane w procedurze wartości graniczne. D.porównał warunki transakcji przeprowadzonych przez Stronę z Agencją M., M. a T. S.A., L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. i jego uwagę zwróciła szczególnie różnica dotycząca zastosowanego terminu płatności. W przypadku dużych, autoryzowanych dystrybutorów sprzętu elektronicznego, tj. L. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Strona uzyskała bardzo korzystny 30-dniowy termin płatności. Tymczasem w przypadku małych pod względem obrotów, zatrudnienia i potencjału gospodarczego podmiotów, tj. Agencji M. oraz M. termin płatności został określony na 0 dni. Skarżąca dokonała, na podstawie faktur zestawionych w decyzji organu I instancji, zakupów telefonów komórkowych, procesorów oraz zasilaczy UPS od M. oraz Agencji M. Faktury VAT dotyczące tych transakcji zostały wystawione w Euro. Podmioty M. oraz Agencja [...] P.R. prowadziły działalność gospodarczą w miejscach, w których działalność gospodarczą prowadziła również Skarżąca - w pomieszczeniach od niej wynajmowanych. U obydwu kontrahentów kluczowe decyzje, dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej podejmował P.R. jako Prezes Zarządu spółki M. oraz właściciel indywidualnej działalności gospodarczej pod nazwą Agencja [...]. Zatrudnienie w tych podmiotach kształtowało się na poziomie odpowiednio 2 i 3 osoby. W badanym okresie M. oraz Agencja [...] nie posiadały magazynów, w których mogły by przechowywać towary objęte transakcjami. Towary przyjeżdżały bezpośrednio od A. do magazynu Skarżącej i tam były przyjmowane. Poza wskazanymi transakcjami w badanym okresie Agencja [...] P.R. świadczyła na rzecz Skarżącej usługi agencyjne polegające m. in. na kontaktowaniu tej Spółki z dostawcami towarów, w tym elektroniki. Ta forma współpracy została uregulowana w umowie o współpracy z 1 grudnia 1998 r. oraz aneksach do niej. Obrót wskazanymi w protokole telefonami komórkowymi, procesorami i zasilaczami UPS nie został objęty wskazaną umową. Z tytułu wykonanych usług agencyjnych Agencja [...] otrzymywała wynagrodzenie prowizyjne. W przypadku obrotu towarami, których dotyczyła umowa agencyjna, faktury VAT dokumentujące dostawy towarów były wystawiane bezpośrednio na Skarżącą, bez fakturowania go na Agencję M. Brak objęcia umową agencyjną opisanych w tym protokole telefonów komórkowych, procesorów i zasilaczy UPS spowodował wydłużenie łańcucha dostaw tych towarów, przez wprowadzenie do niego Agencji M. i M. oraz uniemożliwił Skarżącej sprawdzenia źródeł pochodzenia towarów i wiarygodności dostawcy występującego na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawową działalnością Spółki M. była detaliczna sprzedaż elektroniki przez Internet. Ponadto ustalono, że Spółka M. sprzedawała na rzecz Skarżącej w niedużych ilościach także inne towary, w tym elektronikę. W przypadku tych transakcje terminy płatności wynosiły 7, 14 lub 21 dni. Zdaniem DIAS, sprzedaż przez Spółkę M. tak znacznych ilości telefonów komórkowych oraz twardych dysków jak w kwestionowanych transakcjach, o tak dużej wartości, tym bardziej w tak krótkim czasie z pewnością nie stanowiła dla tej Spółki transakcji standardowych. Również warunki innych dostaw dokonanych przez M. dla Skarżącej, a przede wszystkim terminy płatności, odbiegały od transakcji dotyczących telefonów komórkowych i twardych dysków. Agencja [...] P.R. oraz M. byli jedynie pośrednikami, którzy fizycznie nie dysponowali telefonami, procesorami oraz zasilaczami UPS. Towary były bezpośrednio przewożone z magazynów logistycznych do Skarżącej, Agencja [...] P.R. oraz M. nie weryfikowały towaru pod względem jego kompletności lub braku wad. Weryfikację przeprowadzała dopiero Skarżąca. W związku z brakiem magazynu M. oraz Agencja [...] nie wykazywały stanów magazynowych, gdyż towar fizycznie nie trafiał do tych podmiotów. Spółka A. wystawiająca faktury na rzecz Agencji M. oraz M. wiedziała komu te firmy sprzedają towary i to już przed podjęciem współpracy. Skarżąca została wskazana jako adres dostawy w zawartych pomiędzy - A. a M. oraz pomiędzy A. a Agencja [...] P.R. umowach, a następnie w przypadku każdej dostawy w korespondencji handlowej. W korespondencji mailowej P.R. występuje jako przedstawiciel Skarżącej, a Spółka A. ma wiedzę, że towar jest sprzedawany przez Skarżącą do Wielkiej Brytanii. W przekazanych przez Skarżącą dokumentach, mających potwierdzać współpracę z Agencją M. oraz M., nie ma numerów I. oraz numerów seryjnych towarów objętych transakcją. Również z materiałów uzyskanych z postępowań przeprowadzonych wobec M. oraz A. wynika, że nie przekazały one kontrahentom zestawienia numerów seryjnych oraz numerów I.. Ustalono, że w III kw. (Agencja [...] i M.) oraz IV kw. 2010 r. (Agencja [...]) nastąpił bardzo duży wzrost obrotów wykazywanych przez te podmioty. Dane te pokazują, że przed 2010 r. wskazani kontrahenci nie wystawiali dla Skarżącej faktur VAT o tak znacznych wartościach, jak w badanym okresie. Ze względu na wartość poszczególnych faktur nie ulegał, w ocenie organu, wątpliwości, że wzrost ten był spowodowany transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych, procesorów oraz zasilaczy UPS. W ten sposób ustalono również, że Skarżąca musiała mieć świadomość znacznego wzrostu wartości transakcji dokonywanych w badanym okresie z tymi kontrahentami oraz tego, że transakcje te nie były podobne co do wartości oraz ilości towaru do dotychczasowych transakcji gospodarczych między wskazanymi kontrahentami. Pośród wszystkich transakcji telefonami komórkowymi, procesorami oraz zasilaczami UPS dokonanymi w badanym okresie przez Skarżącą, transakcje z Agencją M. oraz M. wyróżniały się bardzo wysokimi wartościami, a poszczególne transakcje przewyższały wartościowo transakcje z oficjalnymi dystrybutorami, takimi jak L., S.. Inne były też warunki transakcji. W przypadku dystrybutorów - walutą operacji był złoty, a terminy płatności wynosiły 30 dni. Skarżąca posiadała siedzibę w tym samym budynku co Agencja [...]. W ocenie DIAS, P.R. i M. wynajmując tym podmiotom pomieszczenia oraz współpracując od wielu lat, z pewnością miała świadomość ich potencjału gospodarczego. Oferowanie przez tych kontrahentów tak dużej ilości towaru o tak znacznej wartości, w okolicznościach opisanych w decyzji, powinno wzbudzić wątpliwości Spółki, co do źródeł pochodzenia towarów oraz podejrzenia, co do rzetelności tych transakcji. W związku z posiadanymi dokumentami oraz informacjami Spółka powinna podjąć wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Ustalono, że telefony komórkowe, procesory oraz zasilacze UPS sprzedane przez Agencja M. pochodziły od znikającego podatnika M.. Towary za pośrednictwem A., Agencji M. oraz M. trafiały do Skarżącej. Następnie były one fakturowane w ramach transakcji W. na podmioty z innych krajów UE. Zarówno obrót fakturowy, magazynowy jak i płatności w całym łańcuchu dostaw dokonywane były błyskawicznie, w ciągu zaledwie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw znały nie tylko swoich bezpośrednich kontrahentów, ale także podmioty występujące na kolejnych etapach obrotu. Spółka A. miała świadomość, że wskazany towar był sprzedawany do Skarżącej. P.R. (przedstawiając się także jako P. R. lub S. R.) kontaktował się z częścią zagranicznych odbiorców Skarżącej jako jej reprezentant. W tych przypadkach występował on z jednej strony jako sprzedawca towarów do Skarżącej, a z drugiej jako jej przedstawiciel zajmujący się sprzedażą tych towarów w ramach W.. DIAS wskazał, że takie okoliczności sprawy są typowe dla oszustw karuzelowych lub łańcuchowych i świadczą o świadomości uczestnictwa w procederze oraz o celowym i sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw dla ukrycia występowania w łańcuchu dostaw znikającego podatnika. W analizowanym łańcuchu dostaw towarów doszło do wyłudzenia podatku VAT. Podatek ten nie został zadeklarowany przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw. Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. M. M.. Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. obniżyła wartość zobowiązania podatkowego o wartość podatku, który na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie został zadeklarowany i zapłacony. Spółka nie miała z tymi podmiotami podpisanych umów, nie odebrała oświadczenia o legalności posiadania towaru, nie ustalono wskazanego w "procedurze weryfikacji polskich dostawców" terminu płatności, dostawcy nie dostarczyli numerów seryjnych oraz numerów I. produktów. Natomiast poziom zatrudnienia kontrahentów osiągnął wskazaną w procedurze wartość graniczną (2 i 3 osoby), co w przypadku transakcji o szczególnie dużych wartościach, dotyczących towarów wrażliwych na wyłudzenia podatku VAT, powinno wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności. Okoliczności sprawy takie jak: brak przestrzegania własnych procedur, szybkie transakcje oraz płatności dotyczące obrotu towarami o wysokim niebezpieczeństwie występowania nieprawidłowości w podatku VAT, stosowanie krótkich terminów płatności (niezgodnych z procedurami) w stosunku do podmiotów o niskim potencjale gospodarczym, z którymi do tej pory nie dokonywano transakcji o tak znaczących wartościach, znajomość przez dostawcę (P. R.) odbiorców Skarżącej, a nawet reprezentowanie przez niego Spółki w kontaktach z tymi odbiorcami, zdaniem DIAS wskazują na to, że Strona miała lub co najmniej powinna mieć świadomość wysokiego ryzyka nierzetelności związanych z transakcjami z M. oraz A. M. Mimo tych okoliczności Strona, nie dopełniając własnych procedur, zdecydowała się świadomie na korzystne dla niej finansowo operacje gospodarcze. W obrocie towarami, które trafiły do Skarżącej uczestniczyły podmioty, które w łańcuchu dostaw pełniły funkcję "znikających podatników" lub "buforów". Dowodzi tego włączony z akt postępowań prowadzonych wobec M.oraz A. materiał dowodowy, w tym decyzje wydane przez organy skarbowe. W przedstawionym w decyzji łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika pełniła Spółka M., rolę buforów pełniły A. (pierwszy bufor), M. oraz Agencja [...] P.R. (drugi bufor). Spółka M. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nigdy nie nabyła oraz nie sprzedała towaru wykazanego na wystawionych przez nią fakturach VAT. Spółka ta przeprowadzała jedynie transakcje fakturami papierowymi. Będąc ogniwem w łańcuchu dostaw nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. M. pełniąc rolę "znikającego podatnika" nie deklarowała podatku należnego od wystawionych faktur VAT, natomiast A., M. oraz Agencja [...] P.R. - podmioty pełniące funkcję "bufora (blokującego)" - skrupulatnie wypełniły swoje obowiązki, składając deklarację VAT z wykazanym podatkiem do przeniesienia, wydłużały łańcuch dostaw, ale przede wszystkim utrudniały ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Ustalony schemat "fakturowego" przepływu towarów objętych badaniem, wybranego sprzętu elektronicznego, którego ostatecznym odbiorcą w kraju była Skarżąca przedstawia się następująco: M.- A. - M. oraz Agencja [...] P.R. - Skarżąca. Strony nie interesowało skąd pochodził towar, skąd nieoficjalny (nieautoryzowany) dystrybutor osiągający do tej pory niewielkie obroty posiada w dużej ilości towar, na który Strona właśnie ma zapotrzebowanie. Strona podjęła przy tym współpracę z kontrahentami nie przestrzegając własnych procedur dotyczących weryfikacji dostawców. P.R., czyli dostawca kwestionowanych towarów, znał przynajmniej część odbiorców unijnych kupujących te towary od Skarżącej, a także kontaktował się z nimi jako przedstawiciel Skarżącej. Natomiast osoby w skazane przez Stronę jako te, które w jej imieniu miały kontaktować się z Agencją M.. oraz M. w sprawie zakupu telefonów komórkowych, twardych dysków oraz zasilaczy UPS zeznały, że nie zajmowały się tymi transakcjami. Zdaniem DIAS, przedstawione okoliczności potwierdzają, że przedstawiciele Spółki wiedzieli jakie jest źródło pochodzenia towarów i realizując intratną transakcję godzili się na udział w procederze obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT. Skarżąca dokładnie spełnia wszystkie wymagane elementy do uznania jej roli w oszustwie podatkowym jako "brokera" w niezgodnym z prawem procederze oszustwa podatkowego. Strona jako podmiot wiodący na krajowym rynku obrotu elektroniką, dokonywała nabyć od podmiotów buforowych towarów opodatkowanych stawką 23%, wprowadzonych do łańcucha dostaw przez "znikających podatników", którzy nie odprowadzili należnego podatku, a następnie dokonywała czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów podlegającej opodatkowaniu 0%. Tym samym, wystąpiła o zwrot podatku VAT oraz pomniejszyła swoje zobowiązanie podatkowe. Na podstawie zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego DIAS ustalił, że na początkowym etapie łańcucha dostaw podatek należny przypisany tym towarom nie został zapłacony, natomiast Skarżąca, jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, dokonujący czynności WDT, nabywając przedmiotowy towar zwiększyła "swój" podatek naliczony, a następnie deklarując stawkę podatku 0% zmniejszyła zobowiązanie w podatku VAT. Wskazane w uzasadnieniu decyzji podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów do Skarżącej, tj. M., A., Agencja [...] P.R., M., w zakresie badanych transakcji, nie prowadziły działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzone zostało to wydaniem w stosunku do M. oraz A. decyzji przez organy kontroli skarbowej, m.in. określających zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz innymi dowodami włączonymi do akt postępowania. DIAS uznał, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w niezgodnym z prawem procederze obrotu towarem z wyłudzeniem podatku VAT. W konsekwencji Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z opisanych faktur VAT. W ocenie organu, kwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawione okoliczności, poparte obszernym materiałem dowodowym w ocenie DIAS wskazują na to, że celem tych transakcji nie był cel gospodarczy, lecz wykorzystanie mechanizmu "karuzeli podatkowej" dla osiągnięcia korzyści polegającej na uzyskaniu nienależnego zwrotu niezapłaconego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw podatku od towarów i usług. Wykonywane w tym zakresie przez Skarżącą czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a miały na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT. W związku z tym, zdaniem organu, kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIAS uznał, że w oparciu o powołane przepisy oraz zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za kontrolowane okresy. DIAS stwierdził, ze nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez kwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od firm M. oraz od Agencja [...] P.R. ze względu na to, że nieznana Spółce firma M., z którą Spółka nie handlowała, nie zapłaciła VAT należnego wykazanego na fakturze spółce A., z którą Spółka też nie handlowała, b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez twierdzenie, że odliczenie VAT naliczonego z faktur, które Spółka w całości (tj. w kwocie brutto) opłaciła, jest "korzyścią podatkową" i szczególnym przywilejem, a nie podstawowym prawem podatnika, c) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez twierdzenie, że miały miejsce transakcje z pominięciem M. i Agencji M., jako uczestników transakcji, d) art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez uznanie, że pomimo, iż faktyczne dostawy towarów przez M. i Agencję M. do magazynów Skarżącej miały miejsce (czego organy obu instancji nie kwestionują), to jednak dostawy te miały charakter czynności pozornych, w celu umożliwienia udziału Spółki w przestępstwach podatkowych w charakterze "brokera", w celu osiągnięcia "korzyści podatkowej" polegającej na odliczeniu VAT z faktur w pełni opłaconych i równocześnie w celu ukrycia udziału Spółki w tym procederze, utrudnieniu jego ustalenia przez organy skarbowe, e) art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu mimo, że DIAS przyznaje, że faktyczne dostawy towarów do magazynów Skarżącej miały miejsce, podczas gdy treścią tego przepisu objęta jest faktura wystawiona w przypadku czynności, które nie miały miejsca, f) niewłaściwe zastosowanie art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") przez bezpodstawne uznanie, że w okolicznościach, w których pierwszy w łańcuchu dostaw dostawca nie zapłacił podatku VAT, popełniając przestępstwo podatkowe, uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia ostatniej w łańcuchu dostaw Spółce, pomimo realności dostawy towarów Spółce od jej bezpośrednich dostawców - w szczególności w kontekście domniemania, zamiast udowodnienia - że Spółka brała udział w przestępstwie podatkowym, popełnionym przez pierwszego w łańcuchu dostawcę, a w szczególności, że wiedziała lub miała możliwość wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu zaistniało lub mogło zaistnieć przestępstwo podatkowe. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p.) przez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania, w tym zwłaszcza gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęty cel w postaci pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur pod dowolnym pretekstem - w tym przypadku pod pretekstem uznania Spółki za uczestnika oszustw podatkowych - tylko dlatego, że nieznane Spółce firmy są oskarżane o nie zapłacenie podatku VAT należnego, którego organy podatkowe nie mogą od tych firm wyegzekwować, a w szczególności, przez brak udowodnienia, że: - Skarżąca brała udział w oszustwach podatkowych przypisywanych innym podmiotom, - Spółka odniosła jakąkolwiek inną korzyść z tytułu zakupu towarów od kwestionowanych dostawców, poza normalną marżą z tytułu ich odsprzedaży - w tym zwłaszcza "korzyść podatkową" polegającą na odliczeniu VAT naliczonego z faktur w pełni opłaconych, - Spółka pełniła rolę brokera, - przez domniemanie, że wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę były wykonywane dla pozoru, by ukryć w ten sposób udział Spółki w oszustwach, - przez bezpodstawne uznanie, że otrzymane i wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, - przez nie odnoszenie się do twierdzeń i dowodów przedstawianych przez Spółkę jako istotne i przeczące zarzutom o udziale Spółki w oszustwach, - przez przerzucenie na Spółkę obowiązku dowodzenia, że nie była uczestnikiem oszustw, w jakimkolwiek charakterze, przy z góry przyjętym założeniu, że Spółka nie udowodni, że w oszustwach nie uczestniczyła, a wszystkie dowody zostaną uznane za niewiarygodne, zinterpretowane na niekorzyść Spółki, pominięte, przemilczane tylko dlatego, że przeczą założeniu o udziale Spółki w oszustwach - co najdobitniej ukazuje, w jaki sposób organy obydwu instancji podzieliły "ciężar dowodzenia" między siebie i podatnika, - przez podawanie faktów, które nie miały miejsca oraz faktów, które jeśli nawet miały miejsce, to organy obu instancji nie wskazały, w jaki sposób te fakty mają dowodzić zarzutów udziału Spółki w oszustwach - a w szczególności, choć nie wyłącznie, przez przyjmowanie - jako dowód nie podlegający podważeniu i nie wymagający weryfikacji - decyzji wydanych wobec firm, z którymi Spółka nie handlowała, bez wskazania, w jaki sposób ustalenia dotyczące tych firm, w szczególności nie płacenie podatku przez pierwsze firmy w obrocie, rozliczanie się przez nie za pośrednictwem zagranicznych rachunków bankowych, etc., dowodzi udziału Spółki w oszustwie - co pokazuje, że w rzeczywistości DIAS poszukuje różnych powodów, choćby wzajemnie się wykluczających, by - nie mogąc wyegzekwować VAT należnego od nieznanych Spółce firm, które tego podatku nie zapłaciły - pozbawić Spółkę prawa odliczenia VAT z faktur od firm, które podatek zapłaciły, licząc na to, że akurat któryś z tych powodów znajdzie uznanie Sądu, - przez chaotyczne uzasadnienie - w tym w szczególności wielokrotne powtarzanie szeregu okoliczności mających stanowić zarzuty i równocześnie ich dowody, o których DIAS następnie sam przyznaje, że nie miały one wpływu na treść rozstrzygnięcia, lecz że "przedstawił je w ujęciu teoretycznym" - co powoduje, że w istocie nie wiadomo, jakie przyczyny, poza chęcią pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT- legły u podstaw wydania decyzji, - przez uznanie, że rolą Spółki jest zapobieganie niepłaceniu VAT przez wszystkie, choćby nie znane Spółce firmy, a jeśli którakolwiek z firm, z którymi Spółka nigdy nie handlowała ani nie miała jakiejkolwiek styczności, nie zapłaci VAT, to musi to być skutkiem działań/zaniechań Spółki, w tym w szczególności domniemanego udziału w oszustwie, czynności pozornych, - przez odgórny zamiar wyegzekwowania VAT od Spółki, że względu na niemożliwość wyegzekwowania go od nieznanych Spółce firm, które tego podatku nie zapłaciły. Wskazano także na rażące naruszenie art. 91-92, art. 107 i nast. O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji przez obciążenie Spółki, jako podmiotu trzeciego, za zaległości podatkowe nieznanych Spółce firm, z którymi Spółka nie handlowała, nie płacących podatków - mimo nie wykazania jakichkolwiek związków Spółki z tymi firmami. W konsekwencji wprowadzono odpowiedzialność zbiorową za zaległości podatkowe i egzekwowanie jej od podmiotów płacących podatki oraz odpowiedzialności Spółki za nieudolność aparatu skarbowego w zapobieganiu oszustwom podatkowym oraz ich zwalczaniu. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c P.p.s.a.). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. 2. Istota sprawy dotyczy możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty: M. oraz Agencję M. W ocenie organów podatkowych, zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na stwierdzenie, że Strona z naruszeniem art. 88 ust. 33. pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez M. i Agencję M. uczestnicząc w łańcuchu dostaw, biorących udział w mechanizmie oszustwa podatkowego. Stwierdzono, w oparciu o całokształt zgormadzonych dowodów, że Strona miała (lub co najmniej powinna mieć) świadomość ryzyka nierzetelności i charakteru transakcji dokonywanych z M. oraz Agencją M. Organy przypisały Stronie w tym oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT, charakter "brokera". Zdaniem Strony, Spółka nie brała udziału w oszustwach podatkowych, Towary były faktycznie dostarczane w ramach poszczególnych transakcji. Spółka nie odniosła również żadnej "korzyści podatkowej" a faktury VAT odzwierciedlały rzeczywistość gospodarczą. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Stronie. Stąd, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3. Materialnoprawna podstawa wyjaśnienia sprawy znajduje oparcie w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać na podstawy prawne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się między innymi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (por. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (por. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT). Podstawową materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10). 4. Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody, w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, potwierdzają charakter transakcji oraz role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział, w tym Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Potwierdzają także świadomości Strony, działającej w charakterze tzw. brokera, w zakresie powstałego oszukańczego mechanizmu. Z praktyki "obrotu karuzelowego" wynika, że możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku (tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie), odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji, występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi pozornie żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W analizowanym łańcuchu dostaw towarów doszło do wyłudzenia podatku VAT, co szczegółowo i zasadnie przedstawiono w skarżonej decyzji. Podatek ten nie został zadeklarowany przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw. Strona obniżyła zaś podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Agencja M... Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. obniżyła wartość zobowiązania podatkowego o wartość podatku VAT, który na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie został zadeklarowany i zapłacony. W analizowanej sprawie zasadnie przyjęto, że w obrocie towarami, które trafiły do A. uczestniczyły podmioty, które w łańcuchu dostaw pełniły poszczególne funkcje: "znikających podatników" lub "buforów". Dowodem na to jest zasadnie włączony do akt sprawy materiał dowodowy z innych postępowań prowadzonych wobec spółek M. oraz A.. Słuszne są zatem ustalenia organów podatkowych, że w przedstawionym w decyzji łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika" pełniła Spółka M., rolę "buforów" pełniły: A. (pierwszy bufor), M. oraz Agencja [...] P.R. (drugi bufor). Spółka M. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (nigdy nie nabyła oraz nie sprzedała towaru wykazanego na wystawionych przez nią fakturach VAT). Spółka ta przeprowadzała jedynie pozorne transakcje fakturami papierowymi. Będąc ogniwem w łańcuchu dostaw nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie szeregu transakcji. M.pełniąc rolę "znikającego podatnika" nie deklarowała podatku należnego od wystawionych faktur VAT, natomiast A., M. oraz Agencja [...] P.R. - podmioty pełniące funkcje "bufora" – pozornie wypełniały swoje obowiązki, składając deklarację VAT z wykazanym podatkiem do przeniesienia. W ten sposób wydłużały fikcyjny łańcuch dostaw i utrudniały ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego, prawidłowo ustaliły schemat "fakturowego" przepływu towarów objętych badaniem, wskazanego w decyzji sprzętu elektronicznego, jakiego ostatecznym odbiorcą w kraju była Spółka A. S.A. (M.- A. - M. oraz Agencja [...] P.R. – A.). Wskazano także na schematy i mechanizmy transakcji typowe dla oszustwa podatkowego (występowanie w łańcuch dostaw "znikającego podatnika", bardzo szybkie transakcje, odwrócony łańcuch handlowy, czyli dostawy od "małych" do "dużych", brak problemów z rozpoczęciem działalności, obrót małymi towarami o dużej wartości). Organy podatkowe w trakcie postępowania uzyskały również materiały dotyczące transakcji zawartych z autoryzowanymi dystrybutorami (S. Sp. z o.o. oraz L.Sp. z o.o.). Dokonano porównywania nabyć dokonywanych od autoryzowanych dystrybutorów oraz nabyć dokonywanych od Agencji M. oraz M.. Transakcje te różniły się terminami płatności za nabywany towar. W przypadku towarów nabywanych od autoryzowanych dystrybutorów były to jednolite terminy z odroczoną płatnością (30 dni). W przypadku towarów nabywanych od Agencji M. oraz M., terminy płatności wskazane na fakturze wynosiły 0 dni a faktyczne płatności były dokonywane w terminach 0-10 dni. Zasadnie organy podatkowe uznały, że nielogiczne jest to, iż w stosunku do dużych podmiotów będących dystrybutorami, posiadających co do zasady silniejszą pozycję rynkową stosowano długie, odroczone terminy płatności, natomiast małe podmioty o dużo słabszej pozycji rynkowej otrzymały od A. bardzo korzystne warunki transakcji. Ustalenia związane z uzgodnionymi pomiędzy Stroną a Agencją M. oraz M. terminami płatności za towar, potwierdzają jedną z głównych cech procederu wyłudzania podatku VAT – brak stosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Dodatkowo, z materiału dowodowego wynika, że Strony nie interesowało, skąd pochodził towar, skąd nieoficjalny (i co można podkreślić - nieautoryzowany) dystrybutor osiągający do tej pory niewielkie obroty, posiada w dużej ilości konkretny towar, na który Strona właśnie ma zapotrzebowanie. Postepowanie takie jest typowe wśród uczestników karuzel podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku VA. Strona podjęła przy tym współpracę z kontrahentami nie przestrzegając własnych procedur dotyczących weryfikacji dostawców. Od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze należy oczekiwać pewnego rodzaju przezorności w doborze swych kontrahentów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/17). Co więcej, Pan P.R. (dostawca kwestionowanych towarów), znał przynajmniej część odbiorców unijnych kupujących te towary od spółki A., a także kontaktował się z nimi jako przedstawiciel spółki A.Natomiast osoby wskazane przez Stronę jako te, które w jej imieniu miały kontaktować się z Agencją M. oraz M. w sprawie zakupu telefonów komórkowych, twardych dysków oraz zasilaczy UPS zeznały, że nie zajmowały się tymi transakcjami. Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności potwierdzają zatem, że przedstawiciele Spółki realizując transakcję, świadomie godzili się na udział w procederze obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT. Należy podkreślić, że jeżeli mamy do czynienia wyłącznie z "obrotem fakturowym" tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji gdy towar fizycznie jest, podatnik go otrzymał (tak jak w przedmiotowej sprawie) dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędnym jest zweryfikowanie w oparciu o okoliczności przeprowadzonych transakcji świadomości podatnika, czy bierze udział w oszustwie podatkowym. W tym miejscu należy także wskazać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 137/10 w którym Sąd stwierdził, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest konieczne wykazanie, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Ponadto NSA w wyrok z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W "złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Zgromadzone w trakcie postępowania dowody pozwoliły na stwierdzenie, że: - dokonywano obrotu towarem zamawianym od nieautoryzowanych dystrybutorów a tym samym pochodzącym z niewiadomego źródła; nikt tego źródła w praktyce nie weryfikował; przedstawiciele Spółki wiedząc lub domyślając się jedynie jakie jest źródło pochodzenia towaru realizowali te transakcje i godzili się na udział w procederze wyłudzenia podatku VAT; - w Spółce odmienny był sposób organizowania transakcji obrotu towarem pochodzącym od "znikających podatników"; - zastosowano w obrocie ze wskazanymi kontrahentami inne terminy płatności bez stosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; - w trakcie tego "procederu" nie było elementów negocjacji handlowych, w sprawie były bardzo szybko podejmowane poszczególne transakcje; nie było gromadzenia zapasów; transakcje nie były regulowane umową; - występowanie w imieniu spółki A. w stosunku do jej odbiorców osoby będącej dostawcą Spółki (P.R.); - nieprzestrzeganie własnych procedur weryfikacyjnych (nie budziło zainteresowania Strony skąd pochodził towar, skąd nieoficjalny (nieautoryzowany) dystrybutor, osiągający do tej pory niewielkie obroty, posiada w dużej ilości dokładnie taki towar na który właśnie ma zapotrzebowanie). Zdaniem Sądu, nieprawdopodobne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przy tym, że spółka Action (z niewątpliwie ugruntowaną wówczas pozycją i marką na polskim rynku) musiał nabywać towar z atrakcyjniejszą ceną od mniejszych, mało znanych na rynku dostawców. Transakcje takie "od małych do dużych", czyli w odwróconym łańcuchu dostaw są typowe w procederze wyłudzeń podatku VAT. W ocenie Sądu, słuszne są twierdzenia organów, że przedstawiciele Spółki wiedząc jakie jest źródło pochodzenia towaru, realizowali transakcje godząc się na świadomy udział w wyłudzeniu podatku VAT. 5. Zdaniem Sądu, wykonywane przez spółkę A. czynności faktyczne nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a miały na celu uzyskanie wyłudzenia podatku VAT. W związku z tym, kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego jest zasadne zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie są przy tym zasadne zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego oraz wskazanych przez Skarżącego przepisów dyrektywy 2006/112. Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane w kształcie w nich wskazanym, jest uzasadnione, jeżeli okoliczności transakcji wskazują, że przeprowadzono je w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie o VAT, co też wykazano. Zdaniem Sądu, udowodniono nierzetelność podmiotową kwestionowanych faktur VAT jak i to, że Strona wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, że zawierane transakcje wiązały się z nieuczciwością kontrahentów. W ocenie Sądu, w świetle zebranych dowodów i ustaleń zarzuty rażącego naruszenia przepisów O.p. i Konstytucji należy uznać za całkowicie nieuzasadnione. Spółka nie została bowiem obciążona zaległościami podatkowymi innych podmiotów, lecz ustalono, że w świetle ustawy o VAT nie przysługiwało Jej prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych, z uwagi na stwierdzone naruszenia. Faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez M. oraz Agencję M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, lecz transakcje funkcjonujące w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia podatku VAT. W związku z tym, za bezzasadny uznać należy także zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Faktura taka jest bowiem nieskuteczna prawnie i nie może być utożsamiana z dokumentem potwierdzający dokonanie sprzedaży tego samego towaru pomiędzy kilkoma uczestnikami transakcji łańcuchowych. 6. Zdaniem Sądu, bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący nieudowodnienia powstania korzyści podatkowej. Spółka jako wiodący podmiot na krajowym rynku obrotu elektroniką, dokonywała nabyć od "podmiotów buforowych" towarów opodatkowanych stawką 23% VAT, wprowadzonych do łańcucha dostaw przez "znikających podatników", którzy nie odprowadzili należnego podatku, a następnie dokonywała czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów podlegającej opodatkowaniu 0%. Tym samym, Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT oraz pomniejszyła swoje zobowiązanie podatkowe. Działała zatem w schemacie transakcyjnym jako "broker", będący ostatnim ogniwem w oszustwie podatkowym. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Dzięki zastosowaniu stawki podatku VAT 0% podatnik ten występuje o zwrot nienależnego VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). W tak zaistniałym stanie faktycznym bezsprzecznie udowodniono zatem, iż była głównie beneficjentem uzyskanej korzyści podatkowej, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. 7. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie nie naruszono również przepisów proceduralnych O.p. wskazanych w skardze (tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p.). Nie można podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 O.p., gdyż, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takim dokumentem jest zaś decyzja wydana przez organ w określonej przepisami formie. W związku z tym, decyzje włączone z akt postępowań prowadzonych wobec M.oraz A., stanowią dowód w sprawie rozstrzygniętej decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. w zakresie ustaleń w niej wskazanych (w szczególności w zakresie określenia zobowiązania podatkowego wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Dowód z powyższych dokumentów należy uznać za szczególnie istotny dla wyjaśnienia faktycznego charakteru transakcji, w łańcuchu których uczestniczyła Spółka. Jednocześnie podkreślić należy, iż podstawą wnioskowania i wydania przez organy obu instancji decyzji wobec Strony była analiza całokształtu zgromadzonych oraz włączonych do akt sprawy dowodów, nie tylko decyzji dotyczących ww. podmiotów. Dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji "karuzeli podatkowej" niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 594/18). Zdaniem Sądu, wydane w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonana w nich ocena dowodów została dokonana w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnymi oraz zasadami prowadzonego postępowania (zasada prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów). Wnioski co do ustalenia stanu faktycznego oparto na szeregu przesłanek, tworząc spójny i logiczny obraz opisanego w skarżonej decyzji procederu. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne były wynikiem oceny materiału dowodowego zebranego stosownie do regulacji art. 122 O.p. art. 187 §1 O.p., w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Działania organów w tym zakresie nie naruszyły przepisów procesowych wskazanych w skardze. Wszystkie zebrane dowody i stwierdzone okoliczności tworzą logiczną całość, która była podstawą do przyjęcia oceny prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę. W toku postępowania wyczerpująco zbadano okoliczności faktyczne, związane z przedmiotową sprawą (w tym dotycząca działalności Strony), aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do zasadnego zastosowania przepisów. W skarżonej decyzji przedstawiono mechanizm naruszenia przepisów prawa podatkowego, w którym brała udział Spółka. Wskazano obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że zawarte przez nią transakcje wiązały się z udziałem w oszustwie podatkowym. Uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie ustawowe wymagania wynikające z przepisów O.p. Organ w sposób jednoznaczny wskazał swoje motywy i zaprezentował logiczną argumentację. W ten sposób realizował zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p. Sam fakt, że Strona nie jest przeświadczona o trafności stanowiska organu, nie świadczy o tym, że została naruszona zasada przekonywania. Decyzja wskazuje także wyraźnie podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów, zaś w uzasadnieniu organ wskazał przyczyny, dla których odmówił wiarygodności dowodom i tezom przedstawionym przez Stronę. W toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania (por. art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p.). W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 8. Sąd z urzędu zna (i podziela zawarte tam ustalenia) także rozstrzygnięcie WSA w Warszawie oddalające skargę (por. wyrok z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 130/17) w odniesieniu do Spółki za inne okresy rozliczeniowe w podatku VAT (tj. od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r.). W wyroku tym jednym z kontrahentów była również spółka M. uznana jako świadomy uczestnik oszustwa podatkowego ("bufor"). W wyroku tym Sąd stwierdził również, że udział Skarżącej we wskazanych w decyzji transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku VAT był w pełni świadomy. 9. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawi art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.