I FSK 1674/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1099/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2018 r., nr 1401-IOV-1.4103.18.2018.JK w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. z zasobów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 1750 (słownie: tysiąc siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1099/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Uzasadniając przedmiotowy wyrok, sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.". Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż organ pierwszej instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie) — podejmując decyzję — nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, opierając podjęte rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji odnotował przy tym fakt wydania w sprawie dwóch prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji, zawierających wiążącą dla organów podatkowych na mocy art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania. Zauważył, że w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2466/14, zawarte zostały zalecenia w zakresie dokonania ustaleń dowodowych w kwestiach o znaczeniu kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazał również, że z uwagi na charakter rozstrzygnięcia organu (decyzja kasatoryjna) brak wyznaczenia skarżącej terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, choć naruszał art. 200 § 1 o.p., to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę. W skardze kasacyjnej, powołując się na "(...) art. 141 § 1 litera c, art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 200 § 1 i 232 § 2 ordynacji podatkowej (...)", skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości przez orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor, profesjonalny pełnomocnik radca prawny, powołał się na art. 141 § 1 litera c, art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 200 § 1 i 232 § 2 o.p. Biorąc pod uwagę te sformułowania należy uznać, że kasator zarzuca naruszenie dwóch przepisów procedury podatkowej. Przy czym ta ostatnia norma prawna odnosi się do cofnięcia odwołania. Zgodnie bowiem z art. 232 § 2 o.p. organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Prawdobodobnie pełnomocnik skarżącej błędnie wskazał oznaczenie przepisu. Jednakże nie sprostowano oczywistej pomyłki pisarskiej. W treści uzasadnienia nie zawarto stwierdzenia, że przepis art. 233 § 2 o.p. został wadliwie zastosowany. Przepis ten przytoczono jedynie w kontekście podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzutów. 3.4. W związku z powyższymi uwagami należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli instancyjnej może być jedynie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Okolicznością bezsporną, przyznaną przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji jest to, że doszło do naruszenia tej normy prawnej. Organ odwoławczy nie wyznaczył bowiem terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66 uznano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z powyższej uchwały wynika, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki twierdzi, że to uchybienie procesowe miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wywodzi bowiem, że gdyby został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożyłby wnioski dowodowe (złożone następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym), które spowodowałyby wydanie przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, a nie kasacyjnej. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić z dwóch powodów. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organ odwoławczy działał w warunkach związania ocena prawną wyrażoną we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 13 kwietnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2466/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2 czerwca 2014 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2089/15 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od powyższego wyroku. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy był związany tą oceną. W orzeczeniach tych podkreślono konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wskazano na konieczne do przeprowadzenia czynności postępowania wyjaśniającego. Stwierdzono również, że w świetle art. 193 § 1 i § 6-8 w zw. z art. 290 § 5 o.p. podważenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych powinno nastąpić formalnie albo w protokole kontroli podatkowej albo w odrębnym akcie administracyjnym – postanowieniu. Sąd podkreślił przy tym, że powinien to uczynić organ pierwszej instancji, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Zatem organ odwoławczy, wobec kategorycznego brzmienia art. 153 p.p.s.a. i kierując się oceną zawartą w kasatoryjnym wyroku, zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji. Po drugie, zakres wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu administracyjnym potwierdza tezę o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnienie bowiem tych wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego byłoby nie możliwe. Wnioski te potwierdzały w istocie to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3.5. Uwzględniając wcześniejsze uwagi zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. jest bezzasadny. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. 3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). 3.7. Skarżąca spółka, wadliwie wezwana, uiściła wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 2000 zł. Od skarg na decyzje kasatoryjne, wydawane na podstawie art. 233 § 2 o.p. pobiera się wpis stały, a nie stosunkowy. Pogląd taki utrwalony jest w judykaturze (postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3173/13;z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FZ 171/12; z dnia 19 sierpnia 2009 r., I FZ 335/09; z dnia 13 kwietnia 2007 r., z dnia 13 kwietnia 2007 r., II FZ 168/07, z dnia 21 października 2010 r., II FZ 540/10. Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 w zw. z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wysokość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej powinna wynosić 250 zł. Z tych też względów na podstawie art. 225 p.p.s.a. nakazano zwrócić skarżącej spółce nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej. Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński