I FSK 1432/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 881/18 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.372.2017, IOV-1/4103-90/17/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 881/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B2. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IS) z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 14 czerwca 2017 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę w złożonej deklaracji określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 310,- zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") o VAT w wysokości 2.120.759,- zł. Dyrektor uznał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, obowiązek zapłaty przez B2. sp. z o.o. podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: - w kwocie 2.103.509,94 zł wynikającego z wystawionych w lutym 2016 r. przez B2. sp. z o.o. dla spółek: N., G. i E. pięciu faktur z 29 lutego 2016 r. z tytułu sprzedaży 21 nieruchomości wobec stwierdzenia przez organ I instancji, że opisana w ww. fakturach sprzedaż stanowiła czynność prawną mającą na celu obejście prawa podatkowego, o której mowa w art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "k.c."); - w kwocie 17.250,- zł wynikającej z wystawionej dla E. sp. z o.o. 31 marca 2016 r. faktury z tytułu sprzedaży usługi: "częściowe wykonanie robót fundamentowych" wobec stwierdzenia przez organ I instancji, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Organy w zakresie sprzedaży nieruchomości (sprzedanych następnie: N., G. i E.) ustaliły, że strona nabyła je od będącej jedynym udziałowcem B. sp. z o.o. na podstawie faktury z 24 grudnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu skarbowego w Słupsku wydał w dniu 5 marca 2015 r. decyzję, w której określił z tytułu podatku VAT za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe oraz zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., prawo B2. sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2015 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16 oddalił skargę spółki na ww. decyzję. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził, że ww. faktura z dnia 24 grudnia 2014 r. została wystawiona w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W sprawie istotne było, że B2. sp. z o.o. podjęła działania zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. w dniu 28 listopada 2014 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 4.060 000,- zł, którą rzekomo otrzymała w dniach 11 i 12 grudnia 2014 r. w kwocie 5.000,- zł i w kwocie 4.000.000,- zł w 40 ratach po 100.000,- zł i następnie w tym dniu dokonała 40 przelewów zwrotnych po 100.000,- zł na rzecz B. sp. z o.o., która to kwota zdaniem strony stanowiła zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości o wartości 4.052.397,86 zł zakupionej w dniu 24 grudnia 2014 r. od B. sp. z o.o. (w tym samym dniu w formie gotówki spółka dokonała częściowej zapłaty za fakturę w kwocie 47.397,86 zł), po czym w dniu 2 stycznia 2015 r. B2. sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Słupsku o zwrot podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 752.572,- zł. Zebrany materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że działania podmiotów wymienionych w spornej fakturze, umowie pożyczki, jak i akcie notarialnym dotyczącym warunkowej umowy sprzedaży 21 działek, prowadzone były w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy kontrolowanej spółki poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego i uniknięcie egzekucji zobowiązań publicznoprawnych B. sp. z o.o. Analiza akt doprowadziła do wniosku, że zarówno umowa pożyczki między B2. sp. z o.o. a B. sp. z o.o. jak i transakcja sprzedaży i zakupu nieruchomości między ww. spółkami odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Bez wpływu na powyższe wnioski ma okoliczność notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki celowej, skoro okoliczności towarzyszące tej transakcji potwierdziły, że zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Nadto w sprawie ustalono, że: B. sp. z o.o. nie pożyczyła kwoty 4.060.000,- zł B2. sp. z o.o., natomiast B2. sp. z o.o. nie zapłaciła całej należności wynikającej z ww. faktury. Przedmiotem obrotu w dniu 12 grudnia 2014 r. między spółkami była wyłącznie kwota w wysokości 100.000,- zł przelewana 40 razy, by łączna suma wyniosła kwotę 4.000.000,- zł. Następnie strona nabyte na podstawie ww. faktury nieruchomości sprzedała w lutym 2016 r. na rzecz nowopowstałych, powiązanych osobowo podmiotów: N., G. i E.. Zdaniem organu niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zdecydowałby się na dokonanie sprzedaży nieruchomości za znaczącą kwotę z rocznym terminem zapłaty przy jednoczesnym nie podaniu nr konta bankowego. B2. sp. z o.o. dokonała zatem "sprzedaży" nieruchomości na rzecz ww. spółek, tj. podmiotów powiązanych z góry powziętym zamiarem otrzymania zwrotu podatku naliczonego przez nowo utworzone spółki i równoczesnym nie zapłaceniu zobowiązania podatkowego przez drugą stronę transakcji. Organ zasygnalizował, że sam fakt nabycia nieruchomości przez kontrahentów strony nie jest kwestionowany. Dyrektor wskazał, że przedmiotowe transakcje nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia o czym świadczy fakt, że E. i N. w pierwszych złożonych deklaracjach zadeklarowały zwroty podatku VAT wynikające z zakupu nieruchomości od B2. sp. z o.o. Ustalono, że G. sp. z o.o. została założona przez jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W.S. w okresie, kiedy był on prezesem B2. sp. z o.o. i prezesem spółki B., która obejmowała całość udziałów w B2. sp. z o.o. Nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które nie posiadały środków na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Nie było ekonomicznego uzasadnienia wzrostu wartości nieruchomości z uwagi na brak poczynionych nakładów na tych nieruchomościach. Brak całkowitego rozliczenia się ze sprzedaży z E. sp. z o.o. Jedynie pozorowanie zapłaty (w formie przelewów bankowych) za zakup nieruchomości (wpłaty i niemal natychmiastowe wypłaty tych samych kwot na lakonicznie określone tytuły płatności "zgodnie z umową"). Organ odnosząc się do ustaleń w zakresie faktury z tytułu częściowego wykonania robót fundamentowych wskazał, że B2. sp. z o.o. nie wykonała robót fundamentowych wymienionych w fakturze z dnia 31 marca 2016 r. wystawionej na E. sp. z o.o. Faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, opisuje zdarzenia, które nie miały miejsca, o czym świadczy w szczególności częściowa zapłata za fakturę (65.000,- zł) w formie gotówkowej oraz analiza umowy o dzieło zawartej między stroną a brygadą z uwagi na sprzeczność jej zapisów z zeznaniami świadków. Ustalono, że spółka nie była w posiadaniu materiałów do wykonania usługi. Również dziennik budowy nie potwierdza wykonania usługi, - brak wpisów o przebiegu robót budowlanych, sprzeczność zeznań członków brygady co do zaawansowania prac. Ponadto spółka E. do dnia 30 marca 2016 r. nie miała uprawnień do podejmowania robót budowlanych na zakupionych działkach, na dzień zawarcia ww. umowy z dnia 1 marca 2016 r. nie była w świetle prawa budowlanego uczestnikiem procesu budowlanego. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r. potwierdził zasadność zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. dokonanego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 133.400,- zł z faktury z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz strony przez B. sp. z o.o. za zakup nieruchomości (działki nr [...] i [...]). Organ zauważył, że akt notarialny z dnia 26 stycznia 2016 r. dotyczący przeniesienia własności działek sporządzony został przy wadliwej reprezentacji B2. sp. z o.o., albowiem W.S. został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu w dniu 20 stycznia 2016 r. Nadto brak jest możliwości ustalenia czy faktura została zapłacona z uwagi na ogólny opis przelewów na rachunkach bankowych i w ewidencji księgowej w sposób, który nie pozwalał na przyporządkowanie płatności do danej faktury. Po miesiącu powyższe nieruchomości zostały sprzedane do N. sp. z .o.o. W ocenie Dyrektora zasadnie organ I instancji uznał, że w oparciu o ww. fakturę, B2. sp. z o.o. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., bowiem celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na powyższą decyzję. WSA w pierwszej kolejności przeprowadził analizę zarzutów przepisów postępowania, stwierdzając, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, strona zaś nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów lub wyjaśnień, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały do niego przepisy prawa materialnego. Kolejno Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie orzekły o obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że faktury VAT dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości dla: N. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. Ustalono, że w sprawie stworzony został przez te podmioty sztuczny łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości zapoczątkowała sprzedaż nieruchomości w 2014 r. przez B. sp. z o.o. na rzecz B2. sp. z o.o. Następnie B2. sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz ww. trzech spółek. Podzielone zostały również ustalenia organów podatkowych dotyczące niewykonania przez skarżącą spółkę robót fundamentowych wymienionych w fakturze z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz E. sp. z o.o. Wskazano w tym zakresie na zastrzeżenia co do zastosowanego mechanizmu płatności jak i zaprezentowane w decyzji źródła osobowe i dokumenty, w tym dziennik budowy. W ocenie sądu rzetelności zakwestionowanej faktury nie potwierdza fakt wzniesienia domów. Spółka nie zauważa, że organy nie kwestionowały wzniesienia budynku a kwestionowały jedynie fakt, że usługa ta została rzeczywiście wykonana przez podmiot wykazany na fakturze jako sprzedawca - strona zaś dowodowo tego faktu nie wykazała. Przechodząc do drugiego zagadnienia tj. ustaleń organów w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej przez B. sp. z o.o. mającej dokumentować zakup nieruchomości gruntowej (działki nr [...] i [...]) podzielono stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Świadczą o tym wskazane w decyzji fakty, w szczególności w postaci powiązań osobowych między spółkami dokonującymi transakcji, szybkiego zbycia nieruchomości, braku rozliczeń pomiędzy B2. sp. z o.o. a B. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. a B2. sp. z o.o. z tytułu transakcji objętych wystawionymi przez te firmy fakturami dotyczącymi sprzedaży nieruchomości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.: 1.1 art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu odwoławczym, nie odniesienie się do zarzutów Skarżącej choćby w kwestii zastosowania przepisu art. 199a § 3 o.p. oraz bezkrytyczne powielenie przez Sąd stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia - zdaniem skarżącej – instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez WSA w Gdańsku. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala także poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma mieć przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto uzasadnienie to powinno umożliwiać Sądowi kasacyjnemu zrozumienie zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego aktu. W skarżonym wyroku Sąd orzekający zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych a także zarzutów skarżącej, w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Tak - zdaniem skarżącej - być nie powinno tym bardziej, że skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w skarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - skarżącej - za nieprawidłowe. Sąd I instancji nie wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena ustalonego wadliwie - niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala stronie skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu I instancji. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. 1.2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, oraz art. 151 p.p.s.a przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, a mogących mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. 1.3 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy - p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności; a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności: - art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, - art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą: - całkowicie błędnym ustaleniem, że skarżąca nie dokonała sprzedaży spornej nieruchomości dla swojego odbiorcy, jednocześnie potwierdzając za organem podatkowym, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została przez skarżącą sprzedana. Takie uzasadnienie wyroku jest zdaniem strony wewnętrznie całkowicie sprzeczne. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym przeniesienie własności spornej nieruchomości nie może budzić wątpliwości czy skarżąca miała obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej tę transakcję, a tym samym ta czynność prawna nie może być podważana i traktowana jako czynność mająca na celu obejście przepisów ustawy podatkowej. - art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji takie rozstrzygnięcie akceptuje jako prawidłowe, co jest zdaniem skarżącej naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Wskazać w tym miejscu należy choćby na fakt, że organ podatkowy kwestionuje zapłaty dokonywane przez skarżącą na rzecz wystawcy faktury - wskazując, że na fakturze widnieje inny numer rachunku niż numery, na które dokonano przelewów stanowiących zapłatę za nabytą nieruchomość. Organ ma pełną świadomość co do faktu, że te inne rachunki bankowe są także rachunkami wystawcy faktury. Zatem jeżeli wierzyciel skarżącej pisemnie zwrócił się o dokonywanie przelewów na swoje ale inne rachunki niż ten wskazany w fakturze, to skarżąca nie widziała żadnych przeszkód aby prośbę tę spełnić, co też uczyniono. Jako dowód skarżąca wskaże Sądowi przedmiotowe pismo będące tą prośbą wystawcy faktury. 1.4. art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku żart. 134§ 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur a nie towaru czy usługi, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Takiemu stanowisku organów a także Sądu I instancji, zwyczajnie przeczą fakty i logika. Skarżąca stanu takiego nie akceptuje. 1.5. art. 18 pkt 7 p.p.s.a., poprzez prowadzenie postępowania przed Sądem przez Sędziego, który w innej, niezbyt odległej czasowo sprawie, mającej bezpośredni związek podmiotowo przedmiotowy z niniejszym postępowaniem, występował w tamtej poprzedniej jak i w tej sprawie jako przewodniczący-sprawozdawca. Zatem przyjąć należy, że Sędzia ów był sędzią niejako w swojej sprawie. Powoduje to zatem, że można domniemywać, iż postępowanie to było prowadzone w sposób nieobiektywny. Sędzia sprawozdawca był bowiem niejako związany swoim poprzednim rozstrzygnięciem. Tamto rozstrzygnięcie było kończące sprawę poprzez oddalenie skargi. Uznanie w niniejszej sprawie nowych faktów takich jak spłata pożyczki, prowadzenie działalności na nieruchomościach rzutowałoby na fakt przyjęcia błędnego wyroku z dnia 18.07.2017 r. w sprawie I SA/Gd 777/16. Naruszony przepis art. 18 pkt 7 p.p.s.a. stanowi, że: Sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach: (.) 7. dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Skarżąca wskazuje na fakt, iż w postępowaniu przed Sądem w i instancji, zarówno w sprawie I SA/Gd 777/16 z dnia 18.07.2017 r. jak również w sprawie będącej przedmiotem tej skargi kasacyjnej, brał udział ten sam Sędzia tj. Sławomir Kozik, który w obydwu sprawach występował jako przewodniczący, sprawozdawca. Sprawy te dotyczą zarówno tych samych podmiotów jak i tej samej czynności prawnej. Zatem skarżąca ma pełne podstawy przyjmować, iż Pan Sędzia orzekając w sprawie I SA/Gd 881/18 niejako "występował w swojej sprawie". Zatem skarżąca ma podstawy przypuszczać, iż spojrzenie tego samego Sędziego na tą samą sprawę może być nieobiektywne. Jest tak dlatego, że "nowy" sędzia, do którego trafia sprawa, może mieć zupełnie inny ogląd tego, co się do tej pory w postępowaniu działo. Może mieć inną ocenę materiału dowodowego, wniosków stron i stanowisk. Instytucja wyłączenia sędziego ma na celu zapewnienie obywatelowi prawa do rozpoznania jego sprawy przez bezstronny i niezawisły sąd. Realizuje ona tym samym gwarancję konstytucyjną z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, na podstawie której każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca ma pełne podstawy sądzić, że rozpatrując tę sprawę, ten sam Sędzia po prostu nie mógł dokonać innego rozstrzygnięcia niż w zbieżnej sprawie, w której występował także jako przewodniczący - sprawozdawca. Zatem skarżąca uważa, że zostało naruszone jej prawo do niezawisłego i bezstronnego Sądu, a wydany wyrok może być wypaczony poprzez spojrzenie na poprzednio, całkiem niedawno rozpoznawaną sprawę. W takiej sytuacji trudno jest mówić o bezstronności Sędziego, który jest niejako związany swoim poprzednim rozstrzygnięciem. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez spółkę, iż nabycie nieruchomości było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym prawa podatkowego. 2.2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; 2.3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia: 2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji organu, skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 2.5. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzjach organów obu instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, z ostrożności procesowej także o ewentualne uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie po jej rozpatrzeniu. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Pismem z 8 sierpnia 2019 r. Skarżąca złożyła replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną. Następnie pismem z 14 lipca 2019 r., Skarżąca przesłała pismo będące uzupełnieniem argumentacji skargi kasacyjnej, załączając dodatkowo dwie opinie prywatne w zakresie celowości powoływania tzw. spółek celowych w związku z potrzebą uzyskania finansowania. Organ drugiej instancji w piśmie z 14 lutego 2020 r. odniósł się do podnoszonej w pismach Skarżącej argumentacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. 13 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do argumentacji przedstawionej w powyższym piśmie. 19 listopada 2021 r. do sprawy wstąpił nowy pełnomocnik Skarżącej, składając wraz z pełnomocnictwem pismo procesowe uzupełniające dotychczasową argumentację skargi kasacyjnej. 2.5. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 1432/19 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19. Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 25 maja 2023 r. wyrok w sprawie C-114/22, w którym odpowiedział na przedmiotowe pytanie prejudycjalne. Przedmiotowe postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 31 maja 2023 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie pozbawiony podstaw uznaje najdalej idący zarzut naruszenia art. 18 pkt 7 p.p.s.a. poprzez "prowadzenie postępowania przed Sądem przez Sędziego, który w innej, niezbyt odległej czasowo sprawie, mającej bezpośredni związek podmiotowo - przedmiotowy z niniejszym postępowaniem, występował w tamtej poprzedniej jak i w tej sprawie jako przewodniczący-sprawozdawca". Powoduje to zatem zdaniem autora skargi kasacyjnej, że można domniemywać, iż postępowanie to było prowadzone w sposób nieobiektywny. Sędzia sprawozdawca był bowiem niejako związany swoim poprzednim rozstrzygnięciem. Tamto rozstrzygnięcie było kończące sprawę poprzez oddalenie skargi. Uznanie w niniejszej sprawie nowych faktów takich jak spłata pożyczki, prowadzenie działalności na nieruchomościach rzutowałoby na fakt przyjęcia błędnego wyroku z dnia 18.07.2017 r. w sprawie I SA/Gd 777/16 . Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie tj. w marcu 2019 r.) : "Sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej. W uzasadnieniu omawianego zarzutu wskazano natomiast brzmienie: "Sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach (...) 7 dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie". Domniemywać zatem można, że autor skargi kasacyjnej na myśli miał przepis art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. W tych okolicznościach wskazać trzeba, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Już tylko z tego powodu zarzut naruszenia " art. 18 pkt 7 p.p.s.a." należało uznać za pozbawiony podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając nawet wskazany brak precyzji w formułowaniu tego zarzutu (do czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany) omawiany zarzut i argumentacja na jego poparcie pobawione są jakichkolwiek podstaw merytorycznych. W art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowego wyroku) wskazano, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowo-administracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Takie brzmienie powyższego przepisu zostało nadane ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015.658). Ustawodawca dokonał zmiany przepisu art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., ograniczając przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy. Jednym z celów tej zmiany było usprawnienie działalności orzeczniczej sądów i zabezpieczenie sprawnego niezagrożonego przewlekłością przebiegu postępowania. Zatem art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ten sam sędzia czy ci sami sędziowie brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 85/16, także: Marta Romańska Komentarz do art. 18 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, źródło - LEX, Andrzej Kabat Komentarz do art. 18 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, źródło - LEX), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego w sprawie brak było podstaw prawnych do wyłączenia z mocy samej ustawy sędziego Sławomira Kozika, który w sprawie sygn. akt I SA/Gd 777/16 jak i w sprawie obecnie rozstrzyganej występował jako przewodniczący i sprawozdawca. Podkreślić przy tym trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie składała wniosku o wyłączenie sędziego na podstawie art. 19 p.p.s.a. zaś sam fakt orzekania przez sędziego w innej sprawie skarżącej nie świadczy o braku bezstronności tego sędziego. Przyczyny wyłączenia muszą mieć charakter obiektywny i znajdować potwierdzenie w podnoszonych przez stronę okolicznościach faktycznych. Sama podejrzliwość strony, brak zaufania do bezstronności sędziego, czy też przeświadczenie o prowadzeniu przez sędziego postępowania w sposób wadliwy i nieobiektywny, nie może stanowić podstawy wyłączenia sędziego stosownie do art. 19 p.p.s.a. Instytucja wyłączenia sędziego nie może być traktowana jako możliwość eliminowania w postępowaniu sędziów, których strona uznaje za nieodpowiadających subiektywnemu pojmowaniu jej interesów (por. postanowienie NSA z 20 maja 2014 r., I OZ 342/14, opubl. CBOSA). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje również zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1.1, 1.2, 1.3, z konstrukcji których wynika, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w: - braku rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu odwoławczym, nie odniesienie się do zarzutów Skarżącej choćby w kwestii zastosowania przepisu art. 199a § 3 o. p. oraz bezkrytyczne powielenie przez Sąd stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia - zdaniem skarżącej - instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez WSA w Gdańsku; - niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku naruszającym, w szczególności: art. 121, 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. 3.4. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu podnieść należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. W konsekwencji wskazane zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawione uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. 3.5. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w grupie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawarto również zarzut będący zarzutem dotyczącym naruszenia prawa procesowego, a mianowicie zarzut naruszenia niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. 3.6. W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem art. 121, 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. autor skargi kasacyjnej podniósł, że: - skoro organy podatkowe nie kwestionowały wykonywania inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem transakcji handlowej to nieuprawnione jest kwestionowanie tej transakcji jako gospodarczo uzasadnioną, bowiem to nie organy ani nie Sąd podejmują decyzje gospodarcze, to nie organy ani nie Sąd podejmują ryzyko związane z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej. (...) Podatnik dokonując określonej operacji gospodarczej kieruje się własną logiką i rozsądkiem, który jak to wyraźnie widać nie jest tożsamy a wręcz jest całkowicie rozbieżny z punktem widzenia organów podatkowych; - Sąd powtarza za organem tą nieprawdziwą informację o wpłatach i niemal natychmiastowych wypłatach. Jest to jednak bardzo tendencyjne pokazywanie oczywistych i zgodnych z prawem zachowań zarówno strony skarżącej jak i jej kontrahenta. (...) Gdyby organ bądź Sąd I instancji dokonał rzeczywiście analizy tych dowodów, to zwróciłby uwagę na fakt, że nie ma tam żadnych wypłat, tylko są kolejne przelewy na rzecz innych wierzycieli; - Bez względu na istniejące powiązania czy też ich brak, płatności wskazane w przedmiotowych przelewach były rzeczywiste i zgodne z prawem. Nie tworzyły one żadnych pozorów płatności tylko były rzeczywistymi płatnościami. Sąd jednak takie niesprawdzone i nie zbadane twierdzenia organu potwierdza jako zgodne z prawem; - Fakt, że na przelewach jest napisane "zgodnie z umową" albo "wpłata do umowy" niczego nie zmienia. Skarżąca miała bowiem swoje należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Nie było żadnych innych a więc nie można było pomylić tytułu wpłat. Z kolei skarżąca miała wobec swojego wierzyciela także tylko to jedno zobowiązanie, czyli zapłatę za nabyte nieruchomości. Wobec powyższego bez względu na to, jak był napisany tytuł przelewu, to dotyczył on tylko kwoty wynikającej z faktury zakupu lub sprzedaży nieruchomości bądź usługi; - Sąd I instancji jakby nie zwracały uwagi na fakt, że to nie ojciec sprzedał synowi jakąś nieruchomość, tylko jeden podmiot prawny sprzedaje nieruchomość innemu podmiotowi prawnemu. To, że pomiędzy osobami zarządzającymi tymi podmiotami mogą istnieć powiązania rodzinne nie oznacza, iż transakcje takie będą niezgodne z prawem czy wprost, że są zabronione przez prawo. Skarżąca nie zna przepisu zabraniającego dokonywania takich transakcji. ( ...) W momencie zawierania transakcji sprzedaży powiązań rodzinnych nie było Natomiast co do faktycznego władztwa nad tymi nieruchomościami, to są one we władaniu określonych spółek. Najbardziej czytelne jest to w przypadku spółki G., gdzie członkowie rodziny S. dzisiaj nie mają żadnych udziałów ani stanowisk. 3.7. Odnosząc się do tej argumentacji w punkcie wyjścia odnotować należy, że – co do zasadny – nie jest kwestionowana zaprezentowana na s. 15-16 zaskarżonego wykładnia pojęcia "nadużycia prawa" zaś Naczelny Sąd Administracyjny powyższą wykładnię akceptuje. Dodać jedynie należy, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 314/18, opubl. CBOSA). 3.8. Powracając do opisanych w pkt 2.2 i 2.3 zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ramach tego zasadniczego zarzutu procesowego Strona skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez Sąd oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania. Przytoczona wyżej argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do polemiki z Sądem pierwszej instancji odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, które - jej zdaniem - nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy skarżącą a spółkami B. sp. z o.o. było nakierowane na nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą oraz spółkami N., G. oraz E., których celem było również uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez te spółki i w konsekwencji uzasadniało nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże sama odmienna ocena Skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń, nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 3.9. Sąd ten dokonał bardzo dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągniętych w oparciu o niego wniosków przez organy podatkowe, które spowodowały zastosowanie w tej sprawie klauzuli nadużycia prawa. O powyższym świadczą wskazane przez Sąd I instancji fakty: a) przedmiotowe nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie faktury VAT nr 0076/2104 z dnia 24 grudnia 2014 r. wystawionej przez jej jedynego udziałowca, tj. B. sp. z o.o. (wartość netto 3.294.632,41 zł plus VAT w kwocie 757.765,45 zł, wartość brutto 4.052.397,86 zł), a następnie po roku i dwóch miesiącach, tj. dnia 29 lutego 2016 r. sprzedała powiązanym osobowo ww. spółkom. Organy podatkowe powyższe nabycie oceniały w odrębnym postępowaniu (decyzja ostateczna z dnia 14 grudnia 2015 r.). W wydanych decyzjach, organy I i II instancji, nie uznały nabycia przez B2. sp. z o.o. ww. nieruchomości za prawnie skuteczne w świetle prawa podatkowego. W ww. decyzjach stwierdzono, że faktura VAT potwierdzająca nabycie przez skarżącą ww. działek została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie do uzyskania zwrotu VAT. Powyższe stanowisko organów podatkowych podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16, gdzie stwierdzono, że w transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 24 grudnia 2014 r. zaistniały przesłanki i okoliczności, o których stanowi przepis art. 58 § 1 k.c. W sprawie tej wykazano, że zasadniczym celem transakcji zawartej pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT. Słusznie przy tym Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że powyższa okoliczność ma ścisły związek z rozpatrywaną sprawą, albowiem dotyczy tych samych nieruchomości, których sprzedaż została zakwestionowana w obecnie rozpatrywanej sprawie, b) analogiczny mechanizm zastosowano w rozpatrywanej sprawie, albowiem B2. Sp. z o.o. przedmiotowe nieruchomości ujęte w spornych fakturach wystawionych 29.02.2016 r. sprzedała na rzecz nowo - powstałych spółek N. w W. (zarejestrowana w KRS z dniem 18.02.2016 r.), G. w K. (zarejestrowana w KRS z dniem 22.02.2015 r.), E. w W. (zarejestrowana w KRS z dniem 28.01.2016 r.) transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych nieruchomości zostały dokonane w warunkach istniejących powiązań osobowych. B2. Sp. z o.o. ww. nieruchomości sprzedała w lutym 2016 r. na rzecz nowopowstałych, powiązanych osobowo podmiotów, tj. Spółek z o.o. N. i E., których jedynymi udziałowcami i jednocześnie Prezesami Zarządu są W.S. i jego córka K.B. oraz G. z K., w której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu jest W.S., założonej przez W.S. w okresie, kiedy był Prezesem Zarządu B2. Sp. z o.o. oraz udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki B., która obejmowała całość udziałów w kontrolowanym podmiocie. c) W.S. i A.T. (poprzednio S.) oraz K.B. są rodziną - przy czym, zarówno W.S., jak i A.T. byli udziałowcami i/lub pełnili funkcje zarządcze w spółce B. sp. z o.o. A.T., pomimo że od dnia 20 stycznia 2016 r. nie pełniła w B2. sp. z o.o. żadnej funkcji, to była uprawniona do dysponowania rachunkiem bankowym spółki, a w kwietniu (bez prawnego umocowania do reprezentowania spółki) w imieniu skarżącej spółki złożyła deklarację VAT-7K, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.987.049,-zł, które nie zostało zapłacone. Nadto realizację robót budowlanych na sprzedanych nieruchomościach na Osiedlu [...] w B. jako podwykonawca przejmuje spółka C., której właścicielem i prezesem jest W.S., a finansowane mają być z pożyczki udzielonej spółce G. przez W.S.. 3.10. Analiza ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących tym transakcjom, w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej (w tym sposobu dokonywania płatności) i osobowej prowadzi do wniosku, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Zaaprobować należy stanowisko Sądu I instancji, że z przedstawionych okoliczności należy wyciągnąć wniosek, iż pomimo zawarcia w formie aktów notarialnych transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostają one we władaniu członków rodziny S. zaś faktury VAT dotyczące sprzedaży zostały wystawione na podstawie czynności mających na celu obejście prawa podatkowego. Powyższej konstatacji nie zmienia w żadnej mierze argumentacja skargi kasacyjnej. Podnoszony przez skarżącą argument, że "to nie ojciec sprzedał synowi jakąś nieruchomość, tylko jeden podmiot prawny sprzedaje nieruchomości innemu podmiotowi" nie niweczy ustaleń, że transakcje były prowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Odnośnie podnoszonych argumentów dotyczących sposobu zapłaty, analizy dokonanych przelewów oraz braku ich opisania – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – dokonanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocen w żaden sposób nie niweczy twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zachowania skarżącej i jej kontrahentów były zgodne z prawem. Skarżąca pomija w swej argumentacji ustalenia organów, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które w rzeczywistości nie posiadały środków na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Z akt sprawy wynika, że G. sp. z o.o. dokonała zapłaty za fakturę nr [...] (zakup nieruchomości od B2. sp. z o.o.) z pożyczki uzyskanej od jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W.S.. Spółka ta ponosiła nakłady inwestycyjne na nieruchomościach wymienionych na fakturze nr [...] ze środków uzyskanych z tytułu kolejnej pożyczki udzielonej przez udziałowca W.S.. Ww. spółka nie zatrudniała pracowników, realizację inwestycji zleciła podwykonawcy (kolejnemu powiązanemu podmiotowi), tj. C. sp. z o.o., której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem jest W.S.. Z kolei K.B. udzieliła spółce E. (w której w okresie kontrolowanym była jedynym udziałowcem i prezesem zarządu) pożyczki w kwocie 2.180.000,- zł na podstawie notarialnej umowy z dnia 18 kwietnia 2016 r. Część kwoty z udzielonej pożyczki, tj. w wysokości 2.060.000,- zł, przekazała na rachunek bankowy E. jeszcze przed podpisaniem ww. umowy. Obroty na kontach bankowych dowodzą, że wpłaty z tytułu pożyczek udziałowców nie miały miejsca, następowały bowiem naprzemiennie, gdyż każda transza pożyczki poprzedzona była wypłatą środków. Uwzględniając ponadto okoliczności opisane przez Sąd pierwszej instancji na s. 14 uzasadnienia dotyczące wzrostu wartości przedmiotowych nieruchomości, faktu, że N. nie dokonały wpłaty na rzecz skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości, a E. sp. z o.o. jedynie częściowo uregulowała zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości, fakt, że nie został zapłacony podatek należny – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powiązania natury personalnej, prawnej, ekonomicznej pozwalały na wyciągnięcie słusznego wniosku, że celem tych transakcji było wygenerowanie podatku VAT do zwrotu zaś uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały wykonywania inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem transakcji handlowej to nieuprawnione jest kwestionowanie tej transakcji jako gospodarczo uzasadnionej, bowiem to nie organy ani nie Sąd podejmują decyzje gospodarcze, to nie organy ani nie Sąd podejmują ryzyko związane z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej, albowiem podatnik dokonując określonej operacji gospodarczej kieruje się własną logiką i rozsądkiem, wręcz potwierdza wnioski organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Za pozbawioną podstaw uznać należy również argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą tego, że: - spółki E. oraz N. w pierwszych złożonych deklaracja VAT-7 wskazały zwrot podatku VAT z faktur zakupu nieruchomości od skarżącej; - nabycia nieruchomości dokonały spółki z minimalnym kapitałem założycielskim; - faktu, że spółka nie zatrudniała pracowników a wykonanie prac budowlanych zlecała innemu wykonawcy; - tego, że spółka G. dokonała zakupu nieruchomości, płacąc za nią środkami pochodzącymi z pożyczki oraz, że spółka ta ponosiła nakłady inwestycyjne z kolejnej pożyczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące tego, że złożenie stosownych deklaracji jest ustawowym wymogiem, że ustawa dopuszcza niski kapitał założycielski, że dozwolone jest posiłkowanie się przy zakupie nieruchomości pożyczkami, w żaden sposób nie dyskredytują całościowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w ramach zasad wynikających z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Przeciwnie, powyższe okoliczności ocenione łącznie z pozostałymi omówionymi dowodami świadczą o schemacie działania nakierowanym na nadużycie prawa. Sąd pierwszej instancji nie czynił zarzutu z faktu, że N. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w pierwszych złożonych deklaracjach VAT-7 wskazały zwrot podatku VAT z faktur zakupu nieruchomości od Skarżącej. Skarżąca pomija jednak fakt, że ww. spółki wystąpiły o zwrot podatku, nie dokonawszy zapłaty za nabytą nieruchomość. Wystawienie faktur sprzedaży określających terminy zapłaty po roku od zawarcia transakcji, brak podania numeru konta bankowego, na który należy dokonać płatności uzasadniał wniosek organów podatkowych, że uzyskanie zapłaty za sprzedane nieruchomości nie było celem B2. Sp. z o.o., a transakcje sprzedaży tych nieruchomości poprzez wzrost ich wartości i niepłacenie podatku należnego miały wygenerować podatek naliczony VAT do zwrotu. 3.11. Za pozbawiony podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur a nie towaru czy usługi, jak to miało miejsce w rzeczywistości. 3.12. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z cytowanego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie jest związany granicami tej skargi, co oznacza, iż niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podniósł i uzasadnił zarzuty i podstawę prawną oraz złożył poprawne wnioski w skardze. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (tak wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 391/17). Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji może naruszyć powyższą normę jeżeli pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, tj. nie zauważy naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które powinien był uwzględnić z urzędu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zasadniczymi kwestiami spornymi były: - nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikających z 5 faktur wystawionych 29 lutego 2016 r. przez skarżącą na rzecz N., G. oraz E. wobec uznania przez organy podatkowe, że opisana w tych fakturach sprzedaż stanowiła czynność prawną mającą na celu obejście prawa podatkowego, o której mowa w art. 58 k.c. oraz faktury wystawionej dla E. sp. z o.o. z dnia 31 marca 2016 r. z tytułu częściowego wykonania robót fundamentowych – wobec stwierdzenia, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, - drugą kwestię sporną stanowiła ocena, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 29 stycznia 2016 r. wystawionych przez B. sp. z o.o. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej wobec uznania, iż celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej. Pomijając nawet to, że omawiany zarzut nie został bliżej uzasadniony zaś Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest doszukiwać się, która część uzasadnienia skargi miała by go dotyczyć, stwierdzić należy, że skoro Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do obu wskazanych wyżej kwestii, szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów, zaś skarżący nie uzasadnił, które istotne kwestie nie wskazane w skardze zostały pominięte, to wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a. 3.13. Na uwzględnienie nie zasługiwały wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez spółkę, iż nabycie nieruchomości było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym prawa podatkowego; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że doszukiwanie się w tej sprawie nadużycia czy też obejścia prawa jest co najmniej pozbawione podstaw prawnych. Wskazywanie przez organy podatkowe na przepis art. 58 § 1 kc a także potwierdzanie tego przez Sąd I instancji nie znajduje oparcia w rzeczywistości. W sytuacji gdy organ podatkowy a za nim Sąd I instancji zarzuca podatnikowi obejście prawa, - a tak jest w tej sprawie - to zarzuty te powinny znaleźć swoje oparcie w przepisie art. 199a § 2 o.p., który stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organ podatkowy winien wskazać jednoznacznie jaką czynność uznaje za symulowaną (dokonaną dla pozoru), a jaką za dysymulowaną (ukrytą pod pozorną czynnością). W tej sprawie - naruszając wskazany wyżej przepis - tego nie uczyniono. Pamiętać przy tym należy, że powołując się na przepis art. 199a § 1 o.p., organ (a także Sąd) powinien stosować ten przepis w powiązaniu z jego paragrafem drugim. Dopiero wówczas przepis ten tworzy jakby logiczną całość. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że: "tak realizowanej sprzedaży nieruchomości powiązanym osobowo spółkom nie można uznać za dostawę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz, że taki stan faktyczny uprawniał organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującego wystawcę faktur do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku". Kolejna część uzasadnienia dotyczy błędnej – zdaniem autora skargi kasacyjnej – oceny dowodów (w tym zeznań świadków) dotyczących kwestionowanego przez organy a także przez Sąd I instancji częściowego wykonania prac fundamentowych na nieruchomości spółki E. z W. W następnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zgodzono się z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, że: "...W rejestrze zakupu za lipiec 2015 r. BB. sp. z o.o. wykazała fakturę z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] wystawioną przez B. sp. z o.o. za usługi budowlane zgodnie z umową na kwotę netto 350.000,- zł i podatek VAT 80.500,- zł. Spółka za lipiec 2015 r. otrzymała zwrot podatku VAT w kwocie 82.757,- zł, w tym w związku z nabyciem usługi budowlanej umowy z dnia 1 października 2014 r. Usługa budowlana, która miała być wykonana przez B. sp. z o.o. na rzecz B2. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 1 października 2014 r. (w związku z wykonaniem której wystawiła ww. fakturę z dnia 31 lipca 2015 r.) nie została wykonana. Powyższe wynika z ustaleń prawomocnej decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w Słupsku z dnia 17 marca 2016 r. dla B. sp. z o.o." Odnośnie tej kwestii wskazano, że przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Urząd Skarbowy w Słupsku sporządził protokół czynności sprawdzających z dnia 9-15 października 2015 r., który potwierdził wykonanie zafakturowanych usług. Ponieważ skarżąca zapłaciła za te usługi niezasadnym było – w ocenie strony skarżącej – opieranie się na prawomocnej decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Odnosząc się krytycznie do argumentacji Sądu, że "...rzetelności zakwestionowanej faktury nie potwierdza fakt wzniesienia domów. Spółka nie zauważa, że organy nie kwestionowały wzniesienia budynku a kwestionowały jedynie fakt, że usługa ta została rzeczywiście wykonana przez podmiot wykazany na fakturze jako sprzedawca - strona zaś dowodowo tego faktu nie wykazała" podniesiono, że dla spółki kupującej usługę od swojego kontrahenta istotna była nade wszystko fachowo i zgodnie ze sztuką budowlaną wykonana usługa. Natomiast sam fakt, czy usługa ta została wykonana przez samego kontrahenta czy też przez jego podwykonawcę nie stanowiło problemu. 3.14. Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów i argumentacji na jej poparcie wywiedzionej z art. 199a § 2 o.p. należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że to, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 o.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. Analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16, opubl. w CBOSA). O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 o.p. wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. 3.15. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały ważności czynności prawnych, lecz odwołały się do koncepcji nadużycia prawa. 3.16. Z tych względów argumentacja skargi kasacyjnej wywiedziona z art. 199a § 2 O.p. jest chybiona. 3.17. Istotnym jest, że jedną z materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. u.p.t.u., którego dotyczą zarzuty opisane w pkt. b i c. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oprócz art. 83 k.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 k.c., do którego z kolei odwołał się Sąd I instancji i który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (opul. CBOSA) "... Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, i jak już wskazano w pkt 2.4 nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej. 3.18. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do koncepcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów i sposób ich realizacji pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Dlatego argument autora skargi kasacyjnej, że w istocie skorzystał jedynie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku. Rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem sprzedaży w/w nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Analogicznie należy ocenić umowy ze spółkami N., G. oraz E., których celem było również uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez te spółki i w konsekwencji uzasadniało to nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.19. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że tak realizowanej sprzedaży nieruchomości powiązanym osobowo spółkom nie można uznać za dostawę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz, że taki stan faktyczny uprawniał organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującego wystawcę faktur do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. 3.20. Nie zasługiwała również na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącej zawarta w piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2021 r. stanowiąca dodatkowe uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego opisanych w pkt 2.1., 2.2., 2.3 skargi kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że "Nadużycie prawa" - to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję "nadużycia prawa" bezpośrednio wprowadziły do u.p.t.u. od dnia 15 lipca 2016 r. wspomniane już przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W związku z tym, zdaniem Podatnika, aby mówić o nadużyciu prawa wpierw należy przesądzić, czy do kwestionowanych transakcji zawartych w 2014 r. i I kwartale 2016 r. w ogóle można stosować klauzulę nadużycia prawa, skoro dopiero mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw dodano do art. 5 u.p.t.u. kolejne przepisy ustępu 4 i ustępu 5 wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT taką klauzulę, pozwalającą kwestionować ważne i skuteczne zdarzenia gospodarcze, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższa regulacja weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Zaznaczono, że od dnia 15 lipca 2016 r. samo uprawnienie organów podatkowych do badania spornych transakcji przez pryzmat tej klauzuli nie jest przez Podatnika kwestionowane, sprzeciw budzi tylko jej zastosowanie w tych konkretnych sprawach. Podniesiono, że podatnik nie zgadza się z tezą, że wypracowaną w orzecznictwie TSUE zasadę zakazu nadużycia prawa i uprawnienie organów podatkowych do oceny zachowania podatnika pod kątem możliwości skorzystania przez niego z rozwiązań przyznanych przez prawodawstwo unijne jako zgodnych czy też nie z celami tych regulacji, można stosować także przed dniem 15 lipca 2016 r. W ocenie Podatnika, w polskim porządku konstytucyjnym, działanie bez podstawy normatywnej (ustawowej) narusza rażąco art. 2, art. 87 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, z których wynika - w dziedzinie prawa daninowego (prawa podatkowego) - obowiązek regulacji ustawowej. Odnotowano dalej, że Organy podatkowe oraz WSA wskazują, że klauzula nadużycia prawa funkcjonowała w praktyce stosowania przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. wcześniej, a jej źródłem były orzeczenia TSUE, na które wprost powołują się organy odwoławcze jak i WSA. Tym niemniej – zdaniem pełnomocnika skarżącej - Koncepcja ta jednak nie stanowi wystarczająco kompletnego i nadającego się do stosowania wprost środka zwalczania nadużyć w podatku VAT w polskim systemie prawnym. Zdaniem Podatnika, w celu zastosowania przez organy podatkowe zasady nadużycia prawa było konieczne, aby organy wskazywały w swoich decyzjach odpowiednik normatywny w prawie krajowym. Niemniej jednak organy podatkowe oraz WSA w zaskarżonych wyrokach przywołały w podstawie prawnej swojej decyzji - jako podstawę do zakwestionowania prawa Podatnika do zwrotu podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 albo art. 58 § 2 Kodeksu Cywilnego, a w ocenie Podatnika było konieczne do skutecznego zastosowania klauzuli nadużycia prawa wprost wywiedzionej z orzecznictwa TSUE, wskazanie takiej zasady w prawie ustanowionym w Polsce (a tej nie było przed dniem 15 lipca 2016 r.). Stwierdzono, że błędne jest uznanie, iż przed dniem 15 lipca 2016 r. podstawa prawną takiego działania jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 1 albo art. 58 § 2 Kodeksu Cywilnego, gdyż narusza to - ze względu na brak zmiany albo usunięcia ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z dniem 15 lipca 2016 r. - zasadę racjonalności ustawodawcy, który wprowadza jednocześnie od tego dnia art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. 3.21. Odnosząc się do powyższej argumentacji sprowadzającej się do tezy, że w stanie prawnym do 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie były uprawnione do stwierdzenia nadużycia prawa do odliczenia z uwagi na brak odpowiednika normatywnego w przepisach krajowych należy przede wszystkim wskazać, że pełnomocnik skarżącej nie wskazał który przepis VI Dyrektywy nie został implementowany do krajowego porządku prawnego. Jest to o tyle zrozumiałe, że w tym względzie mamy do czynienia nie tyle z konkretnym przepisem, lecz z zasadą wykładni zakazu nadużycia prawa przy interpretacji przepisów regulujących VAT. Zwrócił na to uwagę rzecznik generalny M.P. Maduro w swej opinii z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03, wskazując m.in., że skutek zastosowania zasady zakazu nadużycia prawa jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, jak próbuje argumentować skarżąca, że prawo nie jest przyznawane wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu prawnego. Jeżeli wykładnia z zastosowaniem zasady zakazu nadużycia prawa pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady (np. prawa do odliczenia), a nie od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Należy zatem mieć na uwadze nie tylko językowe brzmienie np. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ale również ratio legis tego przepisu. Rzecznik generalny podkreślił, że wspólny system podatku VAT nie jest odporny na właściwe każdemu systemowi prawnemu ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Trudno sobie wyobrazić wspólny system podatku VAT jako rodzaj wolnej od nadużycia dziedziny w ramach systemu prawnego Wspólnoty, gdzie zasada ta nie musiałaby być respektowana. Nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących podatku VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał Sprawiedliwości (por. orzeczenia przywołane w cytowanej opinii) zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym znaczeniu. W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów VI Dyrektywy lub Dyrektywy 112. Z samego braku w tych Dyrektywach przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a warto podkreślić, że to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań, na które wskazuje skarżąca – nie można zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady ze wskazanych Dyrektyw. Przeciwnie, nawet gdyby w VI Dyrektywie lub Dyrektywie 112 istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady. 3.22. Z tych powodów nie można zgodzić się z prezentowaną przez pełnomocnika skarżącej tezą, że w stanie prawnym przed dniem 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie mogły powoływać się na zasadę zakazu nadużycia prawa podatkowego. Należy zgodzić się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 5 września 2016 r., sygn. I FSK 2/15, w którym stwierdzono, że: " ... Gdyby przyjąć ten pogląd, wspólny system podatku VAT stałby się szczególną dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane, chyba że państwa członkowskie uprzednio przyjęłyby środki ustawodawcze zakazujące takiego zachowania. Jak wskazał rzecznik generalny G. Tesauro (opinia w sprawie C-367/96) "każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej (.), aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony". Takim środkiem ochrony jest właśnie zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego (unijnego), znajdująca zastosowanie również na gruncie systemu VAT. Należy też podkreślić, że stosowanie opisanej – i zaakceptowanej przez Trybunał Sprawiedliwości – zasady wykładni prawa unijnego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu podatku VAT w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich. Bez znaczenia będzie tu zatem fakt, że w 2010 r. prawo krajowe przyznawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie przewidując normy wprost sankcjonującej nadużycia przez odmowę takiego odliczenia. Wymaga podkreślenia, że prawo do odliczenia jest przyznane przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112). Jest to prawo unijne, którego podstawą prawną jest art. 17 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 112, i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji (por. wyrok w sprawie C-62/93, pkt 35). Jeżeli przepisy prawa unijnego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami (por. wyrok w sprawie C-106/89). O ile zatem ów sposób wykładni prawa unijnego służy temu, by zapewnić, że cele prawa unijnego, w szczególności przepisów VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT jest regulowany przez jednolity system i jego przepisy powinny być interpretowane w jednolity sposób". 3.23. Podsumowując należy stwierdzić, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. 3.24. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że: - W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) – pkt 44, - Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40) – pkt 45, - W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. Odpowiadając natomiast na pytanie NSA: " Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? " Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. 3.25. Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. 3.26. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziły że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Powołane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności ważności transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. Jak już wyżej bowiem wskazano w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 o.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano, w rozpoznawanej sprawie transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. 3.27. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. 3.28. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA