II FSK 1553/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/18 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.50.2018.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie zamiarem racjonalnego ustawodawcy było takie rozumienie hipotezy zaskarżanej normy prawnej, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) obejmuje gwarancje udzielone dla każdego celu, a jedynie poręczenia ograniczone są do celu związanego ze spłatą kredytów i pożyczek, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego unormowania nakazuje przyjąć, że ww. przepis swoją hipotezą obejmuje jedynie gwarancje spłaty kredytów i pożyczek jak również poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, i tym samym wymóg ustawodawcy dookreślający przedmiotowe granice normy prawnej w postaci wyrażenia "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń, co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżaną interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszało prawa. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnego jako naruszony przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. c). Istota sporu w sprawie tkwi w sposobie rozumienia tego przepisu i dotyczy konkretnie zagadnienia, czy zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń - jak twierdzi Bank, czy też jak dowodzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, również do udzielonych przez bank gwarancji. Wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (m.in. z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2667/15, z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1933/16, z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2201/17). We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organ podatkowy od wyroków sądów pierwszej instancji, przyznając w nich rację zainteresowanym bankom. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w ww. wyrokach tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją, bez koniczności jej ponownego przytaczania, jako że uczynił to już w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Ograniczyć się zatem można do konkluzji, że jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, konstrukcja spornego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). Jest to o tyle istotne, jako że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Za uznaniem za prawidłowy poglądu Sądu pierwszej instancji przemawia stanowisko prezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i zasady logiki prawniczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 137/13, spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Spójnik "albo" jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający, tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" - jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji". W konsekwencji, gwarancje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. uznać zatem trzeba za niezasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.