I FSK 1886/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2181/18 w sprawie ze skargi B. S.A. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.41.2018.EN w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2181/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z kwiecień 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 1 lutego 2018 r. odmówił spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 291.951 zł. Organ w motywach orzeczenia najpierw przytoczył, że strona wyjaśniając złożenie korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. oraz żądanie stwierdzenia nadpłaty (pismo z dnia 1 grudnia 2017 r.) podała, że błędnie zakwalifikowała transakcję sprzedaży maszyn do podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Pierwotnie bowiem strona potraktowała przedmiotową transakcję jako eksportową, a wobec braku potwierdzenia wywozu towaru z kraju, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", za konieczne uznała jej opodatkowanie według stawki podatku od towarów i usług 23%. Jednakże po ponownej analizie przypadku, spółka doszła do przekonania, że z uwagi na to, iż dostawca towaru na rzecz spółki (szwedzki producent urządzeń) był jednocześnie organizatorem oraz dokonującym ich wywozu, to dostawa towaru miała miejsce poza terytorium kraju, stosownie do art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Spółka przedłożyła kserokopie: faktury sprzedaży nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. na kwotę 1.561.299,15 zł, faktury zakupu urządzeń od A. wraz z kopią lotniczego listu przewozowego w tłumaczeniu, oraz zestawień danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2012 r. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy podniósł, że w dniu 15 lutego 2017 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał w stosunku do B. S.A. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 299.356 zł oraz za kwiecień 2016 r. w kwocie 89.381 zł. Od wskazanej decyzji nie zostało wniesione odwołanie, a przez to stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Z powyższej decyzji wynika, że korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. (z dnia 28 listopada 2016 r.) obejmowała m.in. skorygowanie sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% z tytułu faktury opisanej jako [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. na kwotę netto 1.269.348,90 zł, VAT 291.950,25 zł. Jednakże strona nie udowodniła zasadności wykazanej nadpłaty za kwiecień 2012 r. w wysokości 299.356 zł, co skutkowało odmową jej stwierdzenia. Według organu, ponieważ w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty za kwiecień 2012 r., to stronie nie przysługuje korekta deklaracji, której przedmiot pozostaje tożsamy z przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji. Z tego względu, na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej – "O.p.", należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W złożonym zażaleniu spółka stwierdziła przede wszystkim, że decyzja ostateczna odmawiała stwierdzenia nadpłaty w kwocie wykazanej we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. i nie dotyczyła ujęcia przez podatnika faktury [...]. Decyzja ta nie była ani decyzja ustalającą ani decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie było również przeszkód do złożenia korekty deklaracji VAT-7 gdyż w momencie jej złożenia nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia powołując się na treść art. 165a § 1 O.p. stwierdził, że w przypadku wydania decyzji o nadpłacie w tym samym przedmiocie co złożony po raz kolejny wniosek o tę nadpłatę, prawidłowe jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie w odniesieniu do nadpłaty związanej z wystawieniem faktury przez spółkę o numerze [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła przede wszystkim, że nie występuje tożsamość spraw objętych wnioskiem powtórnym i wnioskiem pierwotnym. Jakkolwiek występuje tożsamość podmiotowa poprzez osobę wnioskodawcy oraz tożsamy jest stosunek administracyjnoprawny, to odmienny jest stan faktyczny sprawy. W przypadku decyzji odmawiającej nadpłaty, oparta ona została na braku dowodów pozwalających na stwierdzenie, że doszło do nienależnej zapłaty VAT według stawki 23%, natomiast składając wniosek powtórny spółka przedstawiła wszystkie dokumenty, które wykazują zasadność dokonanej korekty. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2181/18 uznał, że nie była zasadna. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że zachodzi tożsamość spraw zainicjowanych wnioskami spółki, pierwotnym (załatwionym poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty) i powtórnym. Sąd podkreślił, że tożsamość spraw określa podmiot i przedmiot, a nie sposób argumentowania wniosku oraz podnoszone wnioski dowodowe. Gdyby tak było, jak chce skarżąca, to zbędna byłaby przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro zamiast wznawiać postępowanie można byłoby złożyć ponowny wniosek, inicjujący nowe postępowanie podatkowe w tej samej sprawie, niezależnie od postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka B. wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem art. 165a § 1 O.p. polegającym na bezzasadnym uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Wstępnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś wyznaczane są przez przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem oraz wskazanie, czy orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone jest w całości czy w części (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., jednakże Sąd kasacyjny nie stwierdził, aby w przedmiotowej sprawie zaistniała jakakolwiek przesłanka wymieniona we wskazanym przepisie. Przepis art. 165a § 1 O.p. którego naruszenie kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione prze osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustawa podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "jakichkolwiek innych przyczyn", których wystąpienie uniemożliwia wszczęcie postępowania podatkowego, tym niemniej, zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wskazuje się, że do przyczyn tych zalicza się zwłaszcza: 1) brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuację gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadki, gdy w sprawie zapadła już decyzja, również nieostateczna (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016 r., s. 880; R. Dowgier, Ordynacja podatkowa w praktyce gminnych organów podatkowych – stan obecny i kierunki zmian, Warszawa 2014 r., s. 126 i nast., a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08). Spór w przedmiotowej sprawie powstał na tle trzeciego ze wskazanych przypadków, a mianowicie gdy w sprawie zapadła już decyzja. Należy przy tym odnotować, że w zaskarżonym wyroku, odwołując się do orzecznictwa, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił słuszną uwagę, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Powyższa wypowiedź Sądu pierwszej instancji uwzględnia specyfikę postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty, które jest zakresowo inne, aniżeli postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W świetle zwłaszcza art. 75 § 4a O.p. uprawnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy postępowania nadpłatowego oraz zakres rozstrzygnięcia wyznacza w istocie treść wniosku podatnika i dokonana korekta deklaracji. W postępowaniu tym organ jedynie bada, czy podatnik faktycznie zapłacił podatek nienależnie (względnie w zawyżonej wysokości) z uwzględnieniem przyczyn podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast nie zajmuje się określeniem zobowiązania podatkowego jako takiego (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1908/07 oraz z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09). Ustalenie, że w określonym przypadku zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w postaci dokonania rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji, wymaga stwierdzenia tożsamości spraw. Z kolei tożsamość spraw zachodzi wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08). Z powyższego wynika, że w ramach badania tożsamości sprawy chodzi o uwzględnienie faktów prawotwórczych, czyli takich których zaistnienie w świetle prawa materialnego jest konieczne od wydania określonej decyzji. W istocie do takiego rozumienia "tożsamego stanu faktycznego" nawiązywał Sąd pierwszej instancji podkreślając, że prawda materialna, rzeczywistość, bieg zdarzeń mających miejsce w 2012 r. nie zmieniły się. Decyzja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. odnosiła się do transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 2 kwietnia 2012 r. o numerze [...], dotyczącej sprzedaży maszyny. Wyjaśniając przesłanki złożenia kolejnego wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. o stwierdzenia nadpłaty, skarżąca wskazała tę samą fakturę, Tożsama była także kwota wskazana na tej fakturze i obniżenia podatku należnego. W świetle tego zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że zachodziła tożsamość spraw zainicjowanych wnioskami spółki o stwierdzenie nadpłaty: z dnia 7 grudnia 2016 r., w której wydana została decyzja z dnia 15 lutego 2017 r. oraz z dnia 1 grudnia 2017 r. - co do którego odmówiono następnie wszczęcia postępowania. Natomiast zgoła odmiennym zagadnieniem jest zakres dowodów uwzględnionych w postępowaniu i prawidłowość sformułowanych ocen wynikających z analizy dowodów. Możliwość uzupełnienia przez podatnika materiału dowodowego, przedkładanego dla wykazania tych samych uprawnień i obowiązków nie czyni sprawy administracyjnej inną z punktu widzenia możliwości skutecznego jej wszczęcia. Trafnie więc zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, bądź dowodów wskazujących na fakty istniejące w dniu wydania decyzji – co do zasady – stanowić może przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), natomiast nie stwarza warunków do ponownego procedowania w trybie zwykłym niejako w nowej sprawie. Należy zauważyć, że wnioskowy charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz jego ograniczony zakres, zawężony do badania okoliczności, mających – według wniosku – powodować nadpłatę, zasadniczo nie odmienia reguł procedowania właściwych dla postępowania podatkowego. W sytuacji gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, a więc gdy nie występuje przypadek akceptacji przez organ korekty i zwrotu nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej (art. 75 § 4 O.p.), zachodzi konieczność wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Według art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić trzeba, że przed wydaniem decyzji organ przeprowadza postępowanie w ramach którego ustala stan faktyczny w oparciu o zebrany i oceniony materiał dowodowy (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Jak zaznaczono powyżej, w postępowaniu takim ustalenia faktyczne nie dotyczą zobowiązania podatkowego jako takiego (całości zobowiązania podatkowego), lecz ograniczają się do okoliczności rzutujących na wysokość nadpłaty (zobowiązania podatkowego) w zakresie objętym wnioskiem i korektą deklaracji. Jeżeli zatem organ nie dysponował w postępowaniu nadpłatowym całym materiałem dowodowym, który powinien zostać uwzględniony przy orzekaniu, to zachodzi wadliwość procesowa, która – nominalnie – może zostać usunięta w trybie wznowienia postępowania, natomiast wadliwość ta nie stwarza podstaw do ponownego uruchomienia postępowania zwykłego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywodzonej z tych samych okoliczności faktycznych. W sumie wiec stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku było prawidłowe. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA