II FSK 701/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.[...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 339/16 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 339/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 lit) c i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 4 lit a i b ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101 poz. 649, dalej: "p.c.c.") w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) oraz art. 1 pkt 1 lit. a tiret jeden ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku cywilnoprawnym. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 lit) c i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. poprzez nieuznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową dla celów Dyrektywy 2008/7. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt a powyżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia z urzędu przez WSA naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b, d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 art. 2 ust. 1 lit c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust 1 pkt 9 p.c.c. w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów Dyrektywy 2008/7 państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 lit c) i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. c) i ust, 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 4 lit a i b p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF oraz art. 1 pkt 1 lit. a tiret jeden ustawy z .dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku cywilnoprawnym poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że aport wniesiony do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu, mimo że do 22 kwietnia 2010 był wyłączony z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej wprowadzenie opodatkowania z dniem 22 kwietnia 2010 r. naruszyło zobowiązania polskiego ustawodawcy wynikające z klauzuli stand-still wskazanej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7; b) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit c) i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. i pkt 9 p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała wskazaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz prawa i obowiązki wspólnika mogą zostać przeniesione na osobę trzecią bez konieczności uzyskania zgody oraz komandytariusz odpowiada tylko do wysokości swego wkładu; c) art. 5 ust. 1 lit. a, b, d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej, w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 podwyższenie wkładu przez wspólnika w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych); d) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit c) i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: "ustawa o opłacie skarbowej") w zw. z w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu i lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 nie maią w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still; e) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit c) i ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 7 ust 1 pkt 9 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. Skarżąca Spółka wniosła również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie [...] (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 [...]? 2) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b i d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335? W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia charakteru spółki komandytowej, a mianowicie tego, czy w świetle Dyrektywy 2008/7 (a wcześniej Dyrektywy 69/335) powinna ona być uznana za spółkę kapitałową, a tym samym, czy podlega ona przepisom tych dyrektyw. Od przyjęcia, że spółka ta jest spółką kapitałową zależy, czy konieczna będzie ocena dalszych zarzutów, koncentrujących się na naruszeniu zasady stand still. Uznanie tej spółki za osobową obligować będzie Sąd do oceny zarzutów, czy w świetle powołanych wyżej Dyrektyw Polska po 1 maja 2004 r. mogła w ogóle nakładać podatki pośrednie od kapitału w odniesieniu na wkładów kapitałowych na spółki inne niż osobowe. Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i następnie Dyrektywy 2008/7 była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak słusznie zauważył na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, nie była ona początkowo rozstrzygana jednolicie. Zauważyć przy tym należy, że poza sporem pozostawała kwestia, że ocena charakteru tej spółki może być rozstrzygana wyłącznie pod kątem tego, czy spółka ta odpowiada definicji spółek kapitałowych, zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 i odpowiednio art. 3 ust.1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy 69/335. Obecnie za utrwalony można już uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust.1 lit. c Dyrektywy 2008/7 i art. 3 ust. 1 lit.c Dyrektywy 69/335 (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2518/16 , z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16 , z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16, z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 728/18, z 12 marca 2019 r., II FSK 786/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela ten pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, odwołujące się przede wszystkim do przepisów prawa handlowego, regulujących ustrój i działania spółki komandytowej. Powołane przepisy Dyrektyw wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie [...], sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (lub art. 3 ust. 1 lit.c Dyrektywy 69/335) w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące – przy ocenie stosowania tych przepisów – uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 czerwca 2007 r., sygn. akt C -178/05, opubl. ZOTSiS 2007/6A/I-4185). W świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa , jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit.c Dyrektywy 69/335). Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową, jak wskazano wyżej, jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków, wymienionych w art. 2 ust. 1 lit.c Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1lit.c Dyrektywy 69/335) oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust.2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 i zdecydowała za nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta również postrzegana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ona ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego – spółki jawnej, jednakże problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zawartych w punkcie 2 lit. b i e skargi kasacyjnej i powiązanych z nim zarzutów procesowych zawartych w pkt 1 lit. b i d tej skargi. Uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powołanych Dyrektyw 2008/7 i 69/335 oznacza, że bezzasadnie są również te zarzuty, które odnoszą się do naruszenia przez Państwo Polskie przy implementacji Dyrektyw zasady stand still poprzez wprowadzenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej, choć podatek taki nie był pobierany przed tą datą i wprowadzenie ponownie tego podatku z dniem 22 kwietnia 2010 r. Zauważyć należy, że zarówno art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7, jak i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych i podatków kapitałowych w rozumieniu powyższych Dyrektyw. Nie odnoszą się natomiast do opodatkowania podatkiem takim jak uznany przez dyrektywy za kapitałowy innych podmiotów, które z mocy tych Dyrektyw zostały nie są uznawane za spółki kapitałowe. W stosunku do tych podmiotów Polska miała pełną swobodę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13). Podobnie do spółek, które nie zostały uznane za spółki kapitałowe nie odnosi się ograniczenie z art. 5 Dyrektywy 2008/9 i art. 10 Dyrektywy 69/335. Ograniczenia te, jak wprost wynika z tych przepisów, odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektyw. Z powodów zarzuty także z punktu 2 lit. a, c i d i z punktu 1 lit. a skargi kasacyjnej są bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zwrócenia się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej, uznając, że wykładnia przepisów prawa unijnego nie budzi w tym przypadku wątpliwości. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną w związku z tym oddalono. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i ust. 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).