II FSK 1115/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 427/16 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Go 427/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.P.(dalej: "skarżąca"). Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 2 lipca 2010r., o numerach od [...] do [...], wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej, celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku akcyzowego za okresy od stycznia do czerwca, sierpień, listopad i grudzień 1998r. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej 26 lipca 2010r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zawiadomieniami z dnia 28 lipca 2010r. dokonał zajęcia wierzytelność pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowym, zajął wierzytelności u Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z tytułu nadpłaty w podatkach oraz zajął wynagrodzenie za pracę skarżącej w G.. Odpisy zawiadomień o zajęciu egzekucyjnym zostały doręczone skarżącej 2 sierpnia 2010 r. W dniu 21 października 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego w Banku P. i zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 27 października 2014r. Pismem z dnia 17 lutego 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie dwoma postanowieniami z 5 kwietnia 2016r.: odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] oraz [...] z uwagi na wcześniejsze zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez wyegzekwowanie należności. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z 30 września 2016 r., po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolski zarzucono powyższemu postanowieniu naruszenie: - art. 7, art. 10 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. - dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - dalej: u.p.e.a.), poprzez brak ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy; - art. 70 § 4 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z błędną interpretacją art. 60 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 124 § 1 i 2, art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. poprzez brak lub lakoniczność uzasadnienia prawnego i faktycznego w sprawie; - art. 70 § 3, 4 i 5 O.p. (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), poprzez brak zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie zajęcie egzekucyjne było nieskuteczne, ponieważ zostało dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącej w postępowaniu. Skarżąca podkreśliła, że upoważniła pełnomocnika do działania w jej sprawie i do chwili obecnej pełnomocnictwa nie odwołano. W związku z powyższym wszelkie dokumenty w sprawie egzekucyjnej organ obowiązany był doręczać jej pełnomocnikowi. Zdaniem skarżącej, skoro pełnomocnik nie otrzymał powiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie został spełniony warunek z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w miesiącu lipcu 2015 r. zobowiązania podatkowe przedawniły się, co skutkuje brakiem wymagalności tych zobowiązań, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 60 w związku z art. 59 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał wniesioną skargę za zasadną podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy kolejne przerwanie biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych nastąpiło w dniu 27 października 2014 r., tj. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz skarżącej przez Bank P., dokonanego zawiadomieniem z dnia 21 października 2014r. Przedmiotowe zawiadomienie organ egzekucyjny doręczył bankowi w dniu 27 października 2014r., a o zastosowanym środku egzekucyjnym skarżąca (a nie jej pełnomocnik) została powiadomiona w dniu 27 października 2014r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., a zatem zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten ma moc erga omnes i nie doznaje żadnych ograniczeń. W rozpoznawanej sprawie – jak wskazał skład orzekający - istotne jest czy reprezentujący skarżącą pełnomocnik złożył pełnomocnictwo w postępowaniu egzekucyjnym przed datą doręczenia skarżącej zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Nie ma bowiem wątpliwości, że doręczenie tytułów wykonawczy nastąpiło w 2010r., natomiast czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego nastąpiła w 2014r. Z daty załączonego przez pełnomocnika skarżącej pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone pełnomocnikowi przez skarżącą po doręczeniu jej tytułów wykonawczych w 2010r., jednak z przedłożonego pełnomocnika, jak również akt administracyjnych nie wynika, kiedy zostało złożone do akt postępowania administracyjnego. Doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, nie spełnia wymogu prawidłowego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., który to przepis, a nie art. 80 § 3 u.p.e.a., reguluje kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia regulacji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. może okazać się zasadny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy dokonał trafnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w aspekcie treści przepisów przejściowych towarzyszących kolejnym nowelizacjom art. 70 Ordynacji podatkowej, dokonanym w 2002 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz w 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. Art. 21 ostatnio wymienionej ustawy przewidywał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącej, że mimo, iż obciążające ją zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 stycznia 2003 r., to do ich przedawnienia nie miał zastosowania przepis art. 20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dnia 12 września 2002 r., a w szczególności jego ust. 2, statuujący zasadę stosowania przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej noweli, jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Art. 21 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. zasadę tę zniósł i od dnia 1 września 2005 r. wprowadził bezpośrednie działanie nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji regulacji art. 80 § 3 u.p.e.a., polegającej na przyjęciu, że skutecznym było zawiadomienie samej skarżącej, a nie jej pełnomocnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przez co prawdopodobnie doszło do naruszenia art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 40 § 2 k.p.a., a tym samym naruszenia regulacji art. 70 § 4 O.p. i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd zalecił też aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę jednoznacznie ustali, kiedy zostało złożone do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwo z dnia 27 lipca 2010r., następnie uwzględnił pogląd sądu dotyczący doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie skarżącej, zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w przypadku gdy wcześniej doręczono już odpis tytułu wykonawczego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi poprzez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 80 § 3 w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 40 § 2 k.p.a. poprzez: a) dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie skargi z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, nie spełnia wymogu prawidłowego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy z uwagi na szczególny cel postępowania, który wymaga udziału w nim samego zobowiązanego, przepis art. 40 § 2 k.p.a jest stosowny odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym zgodnie z 18 u.p.e.a., b) nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, wobec przyjęcia przez organy, że skutecznym było zawiadomienie samej skarżącej, a nie jej pełnomocnika, o zastosowaniu środka egzekucyjnego i organy dokonały błędnej wykładni regulacji art. 80 § 3 u.p.e.a. i tym samym doszło prawdopodobnie do naruszenia art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 40 § 2 k.p.a, a tym samym do naruszenia regulacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w sytuacji gdy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane wyłącznie z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a., co oznacza, że zajęcie to nie następuje przez przesłanie odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, czy odpisu tytułu wykonawczego, c) przyjęcie, że ustalony przez organ stan faktyczny wymaga uzupełnienia co do okoliczności złożenia do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwa z dnia 27 lipca 2010 r., podczas gdy stan faktyczny został w tym zakresie wyjaśniony, d) nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie się przez Sąd I instancji od merytorycznego rozstrzygnięcia spraw, w tym nie rozpoznanie w jej granicach wskazanej przez organ okoliczności, że po odebraniu spornego zawiadomienia przez skarżącą osobiście wniosła skargę na czynność egzekucyjną przewidzianą w art. 54 § 1 u.p.e.a., którą organ nadzoru postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r. oddalił i w konsekwencji uznanie, że zawiadomienie to nie spełnia wymogu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 80 § 3 przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego samej skarżącej, a nie jej pełnomocnika, nie jest skuteczne, w sytuacji gdy z brzmienia przepisu art. 80 § 3 u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że zawiadamiany o zajęciu jest zobowiązany i jemu doręczany jest odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłat zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego, a przepis art. 40 § 1 k.p.a., zgodnie z art. 18 u.p.e.a., stosuje się odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem z uwzględnieniem szczególnego jego charakteru, w tym w także udziału samego zobowiązanego przy egzekucji skierowanej do jego majątku. Skarżąca nie skorzystała z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, iż przepis art. 80 § 3 u.p.e.a. nie ma charakteru materialnego, a zatem nie mieści się w podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – na co wskazuje autor skargi kasacyjnej. Norma ta jest przepisem procesowym i dotyczy momentu zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (por. wyrok NSA z 29 października 2008 r., II FSK 1769/07, LEX nr 513366). W art. 80 u.p.e.a. ustawodawca postanowił, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego (§ 1). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (§ 3). Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił organowi egzekucyjnemu dokonanie błędnej interpretacji regulacji art. 80 § 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że skutecznym było zawiadomienie samej skarżącej, a nie jej pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym, o zajęciu rachunku bankowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisu art. 80 § 2 u.p.e.a. w sposób jednoznaczny wynika, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o tym zajęciu. Ustawodawca nie uzależnił skutku tej czynności od późniejszego zawiadomienia dłużnika o tym zajęciu. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 80 § 3 u.p.e.a, ma charakter jedynie informacyjny dla zobowiązanego i pominięcie w tym przypadku ustanowionego pełnomocnika nie jest takim naruszeniem procesowym, które stanowiłoby o wadliwości dokonanej czynności egzekucyjnej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że - jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Wynika więc jednoznacznie z jego treści, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane wyłącznie z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, natomiast doręczenie odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, o czym świadczy z kolei § 3 tego artykułu, ma tylko charakter informacyjny i nie wywołuje żadnego skutku prawnego w sferze skuteczności dokonania zajęcia rachunku bankowego, bo jedynie "organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego", a więc o zdarzeniu, które już nastąpiło (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2007 r., I SA/Go 494/07, LEX nr 488551). Tam, gdzie ustawodawca chciał związać zawiadomienie zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym z określonym skutkiem prawnym, expressis verbis to wyartykułował, tak jak to uczynił np. w art. 70 § 4 o.p. O tym, iż nie można przeceniać faktu doręczenia odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, świadczy także treść art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., który łączy wszczęcie egzekucji wyłącznie z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., III SA/Wa 450/10, LEX nr 757675). Użycie w § 3 komentowanego artykułu zwrotu "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej, wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest w tym przypadku uzasadniona szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego i możliwością szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego w celu udaremnienia egzekucji (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 28 listopada 2008 r., III SA/Wa 1787/08, LEX nr 536758; z dnia 19 czerwca 2009 r., III SA/Wa 243/09, LEX nr 563935; wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Go 1015/11, LEX nr 1133480; z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Go 1014/11, LEX nr 1107289, a także D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz do art. 80, wyd. II, LEX 2015). W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy doręczenie dłużnikowi (a nie ustanowionemu pełnomocnikowi) zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego jest wystarczające dla osiągnięcia skutku, o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p., gdyż zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Przepis ten, podobnie jak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma charakter gwarancyjny. Nie formułuje on jednak wprost zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43) Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności art.70 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji wskazał, że "Do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest również powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co zwykle polega na doręczeniu pisma urzędowego z informacją dla podatnika o zajęciu prawa majątkowego". Przyjąć zatem należy, że zawiadomienie takie może być dokonane zarówno na zasadach wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Ordynacji podatkowej – istotny jest skutek w postaci zawiadomienia. Należy wskazać, że przepisy dotyczące egzekucji przewidują obowiązek zawiadomienia zobowiązanego o dokonanym zajęciu (por. art. 72 § 4 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z wynagrodzenia z pracę; art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej; art. 80 § 3 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych; art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych; art. 98 § 2 ab initio u.p.e.a. w przypadku zajęcia ruchomości doręcza się odpis protokołu zajęcia). W takiej sytuacji zawiadomienie powinno być zgodnie z art. 18 u.p.e.a. dokonane w trybie k.p.a., a wobec tego mają zastosowanie przepisy art. 39 - 48 k.p.a. dotyczące sposobów doręczania pism - w tym również w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie sformułowania "o którym podatnik został zawiadomiony" prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że zastosowano środek egzekucyjny, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi i - jak wyżej wskazano - zawiadomienie takie może być dokonane na zasadach wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że jeżeli zawiadomienie takie powinno być doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, to organ odwoławczy powinien ustalić kiedy zostało złożone do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwo z dnia 27 lipca 2010r. i czy w czasie dokonania zajęcia rachunku bankowego (21 października 2014 r.) dłużnik był reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe wytyczne Sądu pierwszej instancji pośrednio wpisują się w tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 wskazującą, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.