II FSK 2537/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia NSA Sylwester Golec Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 57/19 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 6 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 57/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w T. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 6 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 nr 74 poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu szeregu kryteriów determinujących, zdaniem WSA, powstanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewynikających jednak z treści tego przepisu i taką wykładnię normy art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która doprowadziła WSA do błędnych wniosków - w szczególności uznania, że Oddział Spółki nie posiadał cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUCS kwestionującej wypełnienie w ramach aportu Oddziału warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki polegające na błędnym uznaniu, że nie wypełniły się znamiona zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazane w tym przepisie i w konsekwencji aport Oddziału nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa: w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUCS w tym zakresie; - art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki polegające na uznaniu, że aport Oddziału nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z czym udziały objęte w zamian za ten aport stanowiły przychód podatkowy Spółki: w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUCS kwestionującej wypełnienie w ramach aportu Oddziału warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i stosującej w sprawie normę art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.; - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki polegające na uznaniu, że udziały objęte w zamian za aport Oddziału stanowiły przychód podatkowy Spółki (co było konsekwencją uznania, że aport nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa); w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUCS w zakresie odnoszącymi się do zastosowania w sprawie normy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dokonanego przez Spółkę aportu (objęcia udziałów za aport); - art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania zasady nieszkodzenia (niezastosowania wskazanych przepisów) pomimo zastosowania się Spółki do otrzymanej przez nią interpretacji w stanie sprawy tożsamym ze stanem faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, która nie została uchylona bądź zmieniona w trybie i na zasadach opisanych w art. 14e O.p.; - art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie zastosowania zasady nieszkodzenia (niezastosowania wskazanych przepisów) z powołaniem się przez Sąd na błędnie odczytaną treść wniosku interpretacyjnego Skarżącej oraz interpretacji, z której to treści Sąd wywnioskował, że pytanie interpretacyjne Spółki w ogóle nie dotyczyło klasyfikacji Oddziału N. S.A. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., dlatego klasyfikacja tego Oddziału jako ZCP nie podlegała ochronie interpretacyjnej; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") poprzez niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej w zakresie błędnego uznania przez organ podatkowy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do aportu Oddziału N. S.A. będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w znaczeniu wskazanym w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i - w rezultacie tego uchybienia – objęcie aportu Oddziału zakresem normy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jako aportu składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i pominięcie przezeń kluczowych dowodów i faktów, dowolną ocenę tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie NUCS zaprzeczały, brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestujący się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co ostatecznie spowodowało, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny - w szczególności błędne przyjęcie, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa opisana w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i pominięcie przezeń kluczowych dowodów i faktów, dowolną ocenę tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie NUCS zaprzeczały, brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestujący się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co ostatecznie spowodowało, że Spółka została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie okoliczności i dowodów stanowiących podstawę faktyczną decyzji i pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co z kolei spowodowało błędne przyjęcie, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa opisana w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na pominięciu i brak odniesienia się przez WSA do szeregu okoliczności podnoszonych przez Spółkę na etapie skargi do WSA; w efekcie ocena tych okoliczności nie znalazła odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu WSA czego skutkiem było nieprawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy i akceptacja przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUCS w zakresie nieuznania aportu za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa; - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku spowodowane wadliwym przyjęciem okoliczności stanu faktycznego, że w stanie faktycznych sprawy przedmiotem aportu nie była zorganizowana cześć przedsiębiorstwa; skutkiem powyższego była akceptacja przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUCS w zakresie nieuznania aportu za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa; - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przy rozstrzyganiu sprawy, że stan rzeczywisty, który wystąpił w sprawie był niezgodny z opisem zdarzenia przyszłego wskazanym przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 22 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i akceptację naruszenie przez organ podatkowy art. 14k § 1 i § 3. art. 14m § 1 O.p. w sytuacji, w której organ podatkowy odmówił Spółce ochrony interpretacyjnej wynikającej z uzyskanej przez Skarżącą indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pomimo tego, że nie nastąpiło jej uchylenie bądź zmiana w trybie i na zasadach opisanych w art. 14e ust. 1 O.p.; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. oraz art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Naczelnika UCS i de facto odmowy realizacji zasady rozstrzygania sprawy podatkowej na korzyść podatnika w skutek zastosowanej przez ten organ podatkowy wykładni funkcjonalnej art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji NUCS oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS. Ponadto Spółka sformułowała wniosek o zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). Strona skarżąca kasacyjnie zarzuca Organom podatkowym szereg nieprawidłowości w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazały się bezzasadne. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Dodatkowo w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji z art. 133 § 1 p.p.s.a., wydano bowiem wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Nakładając obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy ustawodawca nakazuje uwzględnić sądowi stan faktyczny istniejący w momencie wydania decyzji, wskazuje także na to, iż sąd administracyjny nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, opubl. w Lex pod nr 177567 i z dnia 15 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 659/05, dostępne w CBOSA). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz uwzględniając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Bydgoszczy. Na marginesie należy zaznaczyć, że zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. został sformułowany w sposób nieprecyzyjny. Przepis ten składa się z 9 jednostek redakcyjnych (punktów). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zaś jednostki redakcyjnej, której ów zarzut dotyczy. Trudno jest zatem dociec, na czym miałoby polegać w niniejszej sprawie naruszenie tych przepisów. Podobnie jak naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., który to zarzut ma wtórny charakter, gdyż jego zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia innych zarzutów skargi kasacyjnej. Trudno byłoby przy tym wykazać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 p.u.s.a, czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonej decyzji, aniżeli kryterium zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze kasacyjnej: art. 121 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) – autor skargi kasacyjnej również nie wskazał precyzyjnie jednostki redakcyjnej tego artykułu, art. 191 (swobodnej oceny dowodów). Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Organy podatkowe poddały wszechstronnej analizie zebrany materiał dowodowy, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Oceny dowodów dokonano bez naruszenia art. 191 O.p, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Z akt sprawy wynika również fakt, że Skarżąca była zawiadamiana o podejmowanych czynnościach dowodowych, uczestniczyła w nich, a także miała zapewnione prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Przy zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego należy wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Strona skarżąca kasacyjnie powołuje się na pominięcie kluczowych dowodów i faktów oraz dowolną ocenę tychże dowodów, jednakże nie wskazuje jakich kluczowych dowodów nie przeprowadzono oraz jakie fakty pominięto, co powinna uczynić, jeśli liczyła na skuteczność skargi kasacyjnej w tym zakresie. W ocenie sądu kasacyjnego argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w dużej mierze jest wyrazem polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i jego oceną dokonaną przez Organy podatkowe, którą podzielił Sąd pierwszej instancji. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami Spółki nie stanowi jednak o wadliwości tego orzeczenia. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskały również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 O.p. Podkreślić należy, że w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. Stosownie do treści art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna stanowi informację o skutkach podatkowych stanu faktycznego wynikającego z opisu zdarzenia przyszłego lub zaistniałego, który wnioskodawca musi zawrzeć we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści przepisów art. 14k-14m O.p. wynika, że interpretacja indywidualna ma spełniać wobec podmiotu, który ją uzyskał funkcję gwarancyjną, która stanowi główny cel uzyskania interpretacji. Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej polega na tym, że w przypadku wystąpienia po wydaniu interpretacji zdarzenia opisanego we wniosku o jej wydanie, którego skutki podatkowe zostały określone interpretacją, wykonanie przez podatnika związanych z tym zdarzeniem obowiązków wynikających z przepisów prawa w sposób zgodny z treścią interpretacji, uniemożliwia organowi wyegzekwowanie tych obowiązków w innym wymiarze, niż wynikający z interpretacji indywidualnej (art. 14k i 14m O.p) Należy jednak wskazać na odmienność stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie od stanu interpretowanego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, iż Spółka zamierza wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa która "może zostać również wyposażona w inne dodatkowe elementy niezbędne do wykonywania powierzonych zadań gospodarczych". Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ ustalił, że Oddział N. S.A. w J. nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a opis zdarzenia przyszłego odbiegał w sposób istotny od stanu faktycznego stwierdzonego w wyniku kontroli postępowania podatkowego. Ocenę tę na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zaaprobował również Sąd pierwszej instancji. Tym samym wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna nie mogła pełnić funkcji ochronnej. Przypomnieć należy, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ponieważ przepis ten zawiera legalną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa i taką definicją posługiwały się w tej sprawie zarówno organy administracyjne, jak i Sąd pierwszej instancji. Poprzez pojęcie "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s.225- 226). Kwestionowanie więc pod zarzutem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ustaleń faktycznych uznać należy za błąd. Ponadto ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumcja) ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów postępowania. Zatem kwestionowanie stanu faktycznego powinno się opierać na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Przy czym powinny to być przepisy regulujące postępowanie przed organem administracji, gdyż to w postępowaniu przed organem administracji dokonuje się ustaleń faktycznych. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego można kwestionować podnosząc zarzuty w zakresie drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wskazując na przepisy, które normują sposób ustalania i oceny stanu faktycznego sprawy, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie uczyniono. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (pkt H zarzutów skargi kasacyjnej). Wbrew opinii skarżącej kasacyjnie Spółki, Sąd pierwszej instancji nie przyjął "szeregu kryteriów determinujących powstanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Skarżąca kasacyjnie pomija jednak okoliczność, że postępowanie poprawne merytorycznie to też takie, w którym z powodu braku dowodów bezpośrednich organy, w celu ustalenia stanu faktycznego, biorą pod uwagę dowody pośrednie, a więc również ustalenia uzyskane w drodze domniemania faktycznego, oparte na logicznym powiązaniu łańcucha zdarzeń. Uznanie przez Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny, iż wniesiony przez Spółkę zbiór składników nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza naruszenia powyższego przepisu. Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Natomiast Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazały, dlaczego Oddział N. S.A. w J. nie spełniał kryteriów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ocenę tę również zaaprobował WSA w Bydgoszczy, natomiast argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji. Należy dodać, że orzeczenia przywoływane przez autora skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniają słuszności powyższego zarzutu, bowiem nie można w prosty sposób porównać ich do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. W kwestii odnoszącej się do zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż zarzuty te w swej istocie zmierzają do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Wskazane zarzuty należy ocenić jako wtórne wobec stawianych wcześniej zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Jak wcześniej wskazano, uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może następować więc przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11). W sytuacji gdy strona skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, ponieważ wadliwie oceniono całość materiału dowodowego, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie nie mógł osiągnąć skutku. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., należy wskazać iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).