I FSK 1650/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa) - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: Pusa) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art. 134 § 1 Ppsa oraz art. 151 Ppsa - poprzez oddalenie skargi skarżącej i uchylenie się przez Sąd I instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji ze względu na sporządzenie uzasadnienia wyroku w oparciu o elementy stanu faktycznego niepodane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a wskazujące na brak charakteru pomocniczego usług finansowych świadczonych przez skarżącą na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej [...], a w konsekwencji dokonanie oceny prawidłowości stanowiska spółki i organu w oderwaniu od stanu faktycznego będącego podstawą orzekania, b) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Pusa w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa - poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób polegający na powieleniu ocen prawnych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/16 i przyjęcie ich za własną ocenę prawną w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy skarżącej, co świadczy o nierozpoznaniu przez skład orzekający istoty sprawy oraz o braku prezentacji własnego toku rozumowania Sądu I instancji, a w konsekwencji o uchyleniu się przez Sąd I instancji od dokonania prawidłowej i samodzielnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) i w zw. z art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym usługi finansowe świadczone przez spółkę na rzecz podmiotów należących do Grupy Kapitałowej [...] nie mają charakteru pomocniczego, a w konsekwencji, że obrót uzyskany z tego tytułu przez spółkę powinien być uwzględniany w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie wniesiono o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następującego pytania prejudycjalnego: Czy pojęcie "transakcji pomocniczych", o których mowa w art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono swym zakresem czynności, które noszą cechy powtarzalności, stanowią działalność planowaną, a nie przypadkową, i występują na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, w sytuacji gdy nie stanowią one bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej, mają charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności tego podatnika, a zarówno obrót uzyskany z ich tytułu, jak i zakres wykorzystania składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu jest marginalny? W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2023 r. spółka przedstawiła argumentację uzupełniającą zarzut naruszenia prawa materialnego, odwołując się do stanowiska TSUE i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota zawisłego przed tut. Sądem sporu sprowadza się do oceny charakteru sprzedaży produktów finansowych dokonywanej przez skarżącą na rzecz innych (zależnych od niej) spółek w ramach Grupy Kapitałowej [...]. Zdaniem spółki, podejmowane przez nią działania powinny być kwalifikowane jako transakcje pomocnicze (w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT), których wartość nie jest wliczana do obrotu przy ustalaniu proporcji częściowego odliczenia podatku od towarów i usług. Przeciwny pogląd, kwestionujący uznanie aktywności spółki za działalność pomocniczą, zaprezentował natomiast organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w środku odwoławczym zarzuty kasacyjne nie mogły podważyć zasadności stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Jako nieuzasadnione należało w pierwszej kolejności ocenić zarzuty natury procesowej (zob. pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zastrzeżeniom strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, czy też założeń, które nie znajdowałyby oparcia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia Sądu pierwszej instancji, które miały - jego zdaniem - świadczyć o nieuprawnionym kreowaniu podstawy faktycznej (s. 10 i n. skargi kasacyjnej), sprowadzały się w istocie do cytowania wniosków wyprowadzonych przez ten Sąd po analizie opisu okoliczności faktycznych. Prezentowane w kwestionowanym orzeczeniu argumenty i wypowiedzi co do funkcjonowania grupy kapitałowej, znaczenia i obowiązków skarżącej jako spółki dominującej, cech spornej działalności jako uzupełniającej względem podstawowej działalności spółki, czy też konkluzje na temat stopnia zaangażowania zasobów kadrowych i materialnych spółki w realizację sprzedaży produktów finansowych składały się na ocenę prawną okoliczności opisanych przez spółkę w kontekście pojęcia "transakcji pomocniczych". Fakt, że skarżąca nie zgodziła się z poszczególnymi elementami tej oceny i wnioskami Sądu pierwszej instancji nie przesądzał o uchybieniach w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, czy też nieprawidłowościach w realizacji kontroli legalności zaskarżonego aktu. Tym samym nie mógł usprawiedliwiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Pusa i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa oraz art. 134 § 1 Ppsa i art. 151 Ppsa. Tego rodzaju naruszeń nie powodowało również powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/16. Po pierwsze zauważyć należało, że wspomniane rozstrzygnięcie było jednym z wielu wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Kontrolowany wyrok zawierał bowiem skrupulatną i rozbudowaną prezentację wypowiedzi zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po wtóre podkreślenia wymagało, że samo odwoływanie się do tez zawartych w innym orzeczeniu nie przesądzało jeszcze o zaniechaniu samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, w której stan faktyczny i prawny obu spraw był zbliżony, czemu zresztą nie przeczyła również skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W myśl kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 90 ust. 3 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku określania proporcji odliczenia w zakresie VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (w szczególności usług finansowych), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przedmiotowa regulacja stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym: W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Mimo licznych wypowiedzi zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie opisanych rozwiązań prawnych, w orzecznictwie nie wypracowano jednolitego wzorca oceny określonej działalności jako pomocniczej. W zależności od okoliczności faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zwracano m. in. uwagę na relację między działalnością sporną a działalnością podstawową podatnika (przyjmując, że nie mogą być uznane za pomocnicze transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności podatnika – np. wyrok TSUE wydany w sprawie C-306/94, czy wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18), zakres wykorzystania zasobów i aktywów podatnika (np. wyrok TSUE wydany w sprawie C-77/01, czy ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 737/18), czy cechy danej działalności jako częstotliwej i planowanej (np. wyrok TSUE wydany w sprawie C-174/08 oraz wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1797/16). W konsekwencji w judykaturze przyjęto, że wypracowane w orzecznictwie kryteria kwalifikacji transakcji jako pomocniczych stanowią jedynie ogólne wskazówki interpretacyjne, a każda sprawa wymaga przeprowadzenia indywidualnej oceny. Na tle rozpoznawanej sprawy spółka - forsując tezę o pomocniczym charakterze świadczonych przez nią usług finansowych - akcentuje zarówno uboczny charakter opisanej aktywności (jako nie przystającej do głównego przedmiotu jej działalności polegającej na obrocie paliwem, petrochemikaliami i energią, a tym samym nie stanowiącej bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności), jak i marginalne zaangażowanie zasobów skarżącej do realizacji spornych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania spółki jakoby w analizowanym przypadku wskazane przez nią czynniki przesądzały o pomocniczym charakterze świadczonych usług finansowych. W świetle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia decydujące znaczenie należało przypisać cechom spornej działalności jako aktywności planowanej, stałej i częstotliwej, która została prawidłowa oceniona przez Sąd pierwszej instancji jako uzupełnienie podstawowej działalności podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała wprost, że w ramach porządkowania funkcji korporacyjnych zdecydowała się przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej - spółek zależnych bezpośrednio lub pośrednio od skarżącej. Przedmiotowa centralizacja (oparta na współpracy ze spółkami Grupy Kapitałowej), obok zawierania przez stronę z tymi spółkami określonych transakcji finansowych, polega na centralizacji u skarżącej funkcji wykonywanych dotychczas przez spółki Grupy Kapitałowej samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez skarżącą na rzecz tych spółek określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie spółkom Grupy Kapitałowej przejętych od nich funkcji i czynności. W powyższym procesie skarżąca może zawierać ze spółkami Grupy Kapitałowej transakcje dotyczące sprzedaży produktów finansowych, tj. pożyczek wewnątrzgrupowych, gwarancji korporacyjnych, poręczeń i instrumentów finansowych dotyczących transakcji odsetkowych, walutowych, mieszanych (walutowo-odsetkowych) i transakcji zmiany cen towarów. Z przedstawionego przez spółkę opisu jednoznacznie wynika, że świadczone przez nią usługi finansowe stanowią element planowanego przedsięwzięcia o długofalowych skutkach i zasadniczym wpływie na strukturę realizacji zadań w Grupie Kapitałowej. W związku z centralizacją operacji finansowych (dokonywaną w ramach porządkowania funkcji korporacyjnych) skarżąca przejmuje na siebie określone obowiązki jako spółka dominująca i w tym zakresie, na zasadzie stałej współpracy ze spółkami zależnymi, będzie świadczyła ww. usługi finansowe. W takim ujęciu sporna działalność skarżącej jawi się jako stały składnik aktywności spółki wkomponowany w działalność Grupy Kapitałowej. Takiemu charakterowi usług finansowych nie przeczy również sama spółka, przyznając w treści skargi kasacyjnej, iż niewykluczone jest, że omawiana działalność "będzie wykonywana stale" (s. 19 skargi kasacyjnej). Z założenia zatem sprzedaż produktów finansowych przez spółkę nie ma stanowić działalności incydentalnej, okazjonalnej, czy sporadycznej, lecz działalność regularną, ciągłą i z góry zaplanowaną, co wyklucza kwalifikowanie jej jako pomocniczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym przychyla się tym samym do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, że zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności nie spełniają kryteriów pozwalających uznać je za pomocnicze (tak np. w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1797/16 i w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1724/17 - treść wyroków dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl/cbois/query; dalej: CBOSA). W takim przypadku stopień zaangażowania zasobów kadrowych i materialnych w realizację danej działalności nie odgrywa decydującego znaczenia, szczególnie w sytuacji, gdy ich relatywnie znikomy udział wynika nie tyle z ich obiektywnie niskiej wartości samej w sobie, lecz z ogromnych rozmiarów podstawowej działalności podatnika, co trafnie akcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle powyższych uwag za prawidłowy należało uznać kierunek interpretacji i zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT przyjęty w zaskarżonym orzeczeniu. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że sugerowane przez spółkę w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2023 r. rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kwalifikacji "transakcji pomocniczych" w poszczególnych sprawach nie były wynikiem różnic w zakresie wykładni ww. pojęcia, ale stanowiły konsekwencję odmiennych stanów faktycznych, stanowiących podstawę owych rozstrzygnięć. Nie sposób w tym kontekście pominąć, że w przywołanych na poparcie prezentowanego przez spółkę stanowiska wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazywano, że przyjęta w tych orzeczeniach ocena prawna usług finansowych jako pomocniczych nie koliduje z odmienną oceną tych usług wyrażoną w innych wyrokach tego Sądu z uwagi na różnice w stanach faktycznych, tj. brak planowanej i powtarzalnej działalności realizowanej w ramach określonej strategii - centralizacji finansowania (tak np. w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 737/18, pkt 3.9. oraz wyroku NSA z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, pkt 3.11; CBOSA). Sąd drugiej instancji nie dostrzegł tym samym przesłanek do uwzględnienia wniosku o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o przewidzianej przez autora skargi kasacyjnej treści. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, ocena działalności jako planowanej, stałej i regularnej, podejmowanej w ramach określonej strategii funkcjonowania podatnika, stanowi akceptowalne z perspektywy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryterium kwalifikacji określonej aktywności jako nie stanowiącej transakcji pomocniczych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.