I SA/Po 982/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. oddala skargę W dniu [...] października 2018 r. M. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2017 r. nr [...] [...], określającą skarżącej z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. wartość niezewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczenia usług fryzjerskich oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanych przychodów. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2015 r. Z ustaleń kontroli wynika, że podatniczka od [...] marca 2003 r. posiadała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. otwarty obowiązek podatkowy PPE na potrzeby rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Z raportów fiskalnych wydrukowanych [...] września 2016 r. wynika, że wszystkie obroty na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zostały zaewidencjonowane jako sprzedaż zwolniona. Skarżąca pisemnie oświadczyła, że 2014 i 2015 osiągała przychody wyłącznie z tytułu usług fryzjerskich w salonie [...] M. G., przedłożyła wszystkie dokumenty dotyczące przychodów za ww. lata, ale nie posiadała dokumentacji dotyczącej nabyć za ten okres i nie prowadziła ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku VAT oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, nie złożyła deklaracji [...] i zeznania [...] za powyższe okresy. Nie potrafiła wytłumaczyć, dlaczego na używanej w salonie kasie została zaprogramowana stawka VAT zwolniona na usługi fryzjerskie. Kwotę przychodu z tytułu działalności prowadzonej na własne nazwisko, podlegającą opodatkowaniu stawką 8,5%, a wynikającą z podsumowania raportów z kasy fiskalnej ustalono: za 2014 r. - [...] zł, za 2015 r. - [...] zł. Organ kontrolny uznał, że podatniczka naruszyła art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 15 ust. 1, 4, art. 16 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d."). Natomiast nie składając zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 31 stycznia następnego roku za lata 2014 i 2015 naruszyła dyspozycję art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] lutego 2017 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] września 2017 r., działając m.in. na podstawie art. 17 u.z.p.d., określił skarżącej z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. wartość niezewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczenia usług fryzjerskich w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, od niezewidencjonowanych przychodów, w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w 2015 r. uzyskała przychody ze świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały ujęte w ewidencji przychodów oraz nie zostały wykazane w zeznaniu podatkowym [...] za 2015 r. W. uzyskanych przychodów organ przyjął według raportów fiskalnych - wartość deklarowanej sprzedaży określił na kwotę [...]zł, przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym na kwotę [...]zł. Naczelnik stwierdził również, że mimo obowiązku wynikającego z art. 15 u.z.p.d., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, przychód ten nie został wykazany w ewidencji przychodów, bowiem skarżąca takiej ewidencji nie prowadziła. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 17 u.z.p.d., organ podatkowy określa wartość niezewidencjonowanego przychodu i określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, tj. 5 x stawka 8,5% = 42,5%. Ryczał ten nie może być wyższy niż 75% przychodu. Kwotę ryczałtu należnego obliczono jako iloczyn niezewidencjonowanego przychodu w kwocie [...]zł x 42,5% (stawka) = [...] zł ryczał należny. Organ wskazał także na treść art. 23 § 1 pkt 1 i § 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i podkreślił, że na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, iż skarżąca nie opłaciła składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2014 i 2015. W odwołaniu podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 4 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w dniu 22 listopada 1984 roku w Strasburgu (Dz. U. z 2003 r. nr 42 poz. 364), art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych otwartego do podpisu w Nowym Jorku dnia 19 grudnia 1966 r. (Dz. I. z 1977 r. nr 38 poz. 167), art. 50 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji podatkowej w postaci pięciokrotnego podwyższenia stawki podatku, o której mowa w art. 12 u.z.p.d., w sytuacji uprzedniego wymierzenia tej osobie kary grzywny za czyn polegający na nieprowadzeniu ewidencji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu, który wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., I SA/Po 347/18 uchylił ją z uwagi na brak w niej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia, powołując się m.in. na art. 17 ust. 1, ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 u.z.p.d., wskazał że zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ. Przepisy u.z.p.d. nie dają podatnikowi tego podatku podstawy do zastosowania podwyższonej stawki w sposób samoistny, gdyż samodzielnie rozliczając się w formie ryczałtu obowiązany jest on stosować stawki podstawowe, określone w art. 12 ustawy. Gdyby podatnik rozliczał się zgodnie z przepisami ze świadczenia ryczałtowego, bez ingerencji organu podatkowego, wtedy kształt zobowiązania podatkowego byłby inny. Z drugiej strony, jeżeli decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w ryczałcie nie zostałaby wydana, osoba ta nie byłaby zobowiązana, a nawet uprawniona do obliczenia podatku według stawki określonej w art. 17 ust. 2 u.z.p.d. Stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego. Określenie przychodu w wysokości prawidłowej jest jedynie potwierdzeniem stanu prawnodpodatkowego istniejącego w momencie osiągnięcia tego przychodu, a zatem przed wydaniem decyzji, zaś przyjęcie wyższych stawek ryczałtu jest konsekwencją stwierdzenia przez organ niewłaściwego zachowania podatnika. Tym samym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 ww. ustawy nie stwierdza stanu prawnopodatkowego już istniejącego, ale stwarza nowy stan, wynikający z przyjęcia - w wyniku wydania decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanek ustawowych - innych zasad określenia wysokości zobowiązania. Zastosowanie wyższych stawek wymaga stwierdzenia określonych w ustawie nieprawidłowości. Decyzja ta tworzy nowy obowiązek i nowy stan prawny, jest więc decyzją konstytutywną. Podwyższona stawka podatku ma charakter restytucyjny, prewencyjny i represyjny. Jej nałożenie niezależne jest od winy podatnika. Fakt nieewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby art. 17 ustawy. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której podatniczka ponosiłaby wielokrotnie odpowiedzialność za ten sam czyn. Organ powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., P 90/08 oraz wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 18 września 2015 r., II FSK 1937/13 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że TK wielokrotnie podkreślał, iż granica pomiędzy deliktem administracyjnym i będącą jego konsekwencją karą administracyjną a wykroczeniem jest płynna, a określenie jej zależy w wielu sytuacjach od uznania władzy ustawodawczej. Przy tym brak jest jasnego, czytelnego, uniwersalnego kryterium materialnego, decydującego o rozróżnieniu sytuacji, w których dane zjawisko lub czyn będą (powinny być) w praktyce kwalifikowane jako podlegające już to penalizacji, już to karze administracyjnej (pieniężnej). Istotą sankcji karnych jest represja i prewencja, natomiast kar administracyjnych - oprócz celu restytucyjnego - także prewencja. Nie znaczy to, że dane typy sankcji powinny spełniać tylko i wyłącznie te funkcje. Przez przepisy represyjne należy rozumieć nie tylko przepisy karne sensu stricto, ale wszelkie przepisy o charakterze represyjnym, a więc te, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania. Podobne stanowisko zajmuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W ocenie organu ustawodawca wprowadził do systemu opodatkowania dochodów znacząco uproszczoną pod względem wymaganej dokumentacji formę rozliczenia, przyjmując także relatywnie niższe stawki zryczałtowanego podatku. Wybór tej formy pozostawiony został woli podatnika. Aby jednak skutecznie zniechęcić podatników do dokonywania sprzedaży poza ewidencją wprowadzona została podwyższona stawka do tych przychodów uzyskanych poza prowadzoną ewidencją sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że przepisy karnoskarbowe, na które powołuje się skarżąca penalizują nieprowadzenie, bądź niewłaściwe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 u.z.p.d. dotyczy wyłącznie konsekwencji ustalenia wielkości przychodu niezewidencjonowanego. Mamy zatem do czynienia z rozłącznymi kategoriami czynów, jeśli nawet mogą one pozostawać ze sobą w stosunku wynikania, co stanowi o bezzasadności zarzutów naruszenia Konstytucji oraz przepisów umów międzynarodowych. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 17 ust. 2 u.z.p.d. oraz przyjęto, że ryczałt od niezewidencjonowanych przychodów stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. W skardze na ww. decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powielając zarzuty odwołania. W uzasadnieniu przywołała brzmienie art. 17 ust. 1, ust. 2 u.z.p.d. oraz art. 54 § 1 § 3 § 6 w zw. z § 3, art. 60 § 1 § 4, art. 53 § 21 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."), podnosząc że przed wydaniem decyzji przez Naczelnika nałożono już na nią sankcje związane z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji. Tym samym zastosowano wobec niej dwukrotnie sankcję o charakterze represyjnym. Za to samo zachowanie - nieprowadzenie ewidencji została zastosowana w pierwszej kolejności sankcja za wykroczenie skarbowe oraz w drugiej kolejności sankcja w postaci określenia zobowiązania podatkowego według stawki podwyższonej pięciokrotnie. Nie powinno ulegać wątpliwości, że przepis art. 17 ust. 2 u.z.p.d ma charakter sankcji podatkowej, która pogarsza istotnie sytuacje prawną podatnika. Zastosowanie pięciokrotnej stawki podatku stanowi wyrządzenie podatnikowi, który nie wypełnia określonego obowiązku prowadzenia ewidencji, pewnej dolegliwości. Jednakże organ stanął na stanowisku, że nałożenie na podatnika dwóch sankcji - karnej i podatkowej było dopuszczalne. U podstaw tego stanowiska legło założenie, że inne są cele sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym. Organ nie dostrzegł jednak, że w realiach niniejszej sprawy ww. przepis pełni również funkcję represyjną, a pięciokrotnie podwyższona stawka zbliża się w istocie do konfiskaty mienia. Pod postacią podatku dokonano bowiem konfiskaty niemal połowy uzyskanego przez skarżącą przychodu. Biorąc zaś pod uwagę kwestię kosztów prowadzonej działalności, które nie są ujmowane w konstrukcji zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, skarżącej zabrano niemal cały uzyskany w 2014 r. zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowanie dwóch sankcji o charakterze represyjnym za ten sam czyn jest niezgodne z art. 2 Konstytucji. W ocenie skarżącej w przypadku zastosowanych wobec niej sankcji nie mamy do czynienia z rozłącznymi kategoriami czynów. Przesłanki zastosowania wobec tej samej osoby sankcji karnej (art. 60 § 4 k.k.s.) oraz sankcji podatkowej (art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 1 u.z.p.d.) są takie same, bowiem w obydwu przypadkach należy do nich nieprowadzenie ewidencji. Nie ma także znaczenia fakt, że w opisie zarzutu wskazano, że skarżąca nie prowadziła ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż w sytuacji prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego może zrezygnować z prowadzenia ewidencji wymaganej przez przepisy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF"). Powołując wyrok TK z 18 listopada 2010 r., P 29/10, skarżąca zaznaczyła, że zasada ne bis in idem zawiera zakaz podwójnego karania tej samej osoby za ten sam czyn nie tylko w odniesieniu do wymierzania kar za przestępstwo, lecz także przy stosowaniu innych środków represyjnych, w tym sankcji karno-administracyjnych. Zarówno oparte na Konstytucji orzecznictwo TK, jak i obowiązujące Polskę akty prawa międzynarodowego przyjmują szerokie rozumienie zasady ne bis in idem. Obejmuje ona bowiem przypadki zbiegu odpowiedzialności za czyny sankcjonowane z mocy prawa karnego, jak i z mocy innych przepisów prawa publicznego, w szczególności prawa administracyjnego, jeśli przewidują one środki o charakterze represyjnym. Skarżąca uznała, że nałożenie na nią pięciokrotnie wyższej niż "regularna" stawki podatku stanowi surowy środek nacisku, który posiada wyraźne znamiona represji. Karanie w sposób wielokrotny za to samo zachowanie podatnika sprawia, że dublowanie się takich zobowiązań rażąco utrudniałoby mu wywiązanie się z ustawowego obowiązku. Paradoksalnie większą represję dla podatnika stanowi rozumiana sensu largo sankcja administracyjna (podatkowa), aniżeli rozumiana sensu stricto sankcja karna, przy czym obie posiadają tożsamy charakter represyjny. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie wypowiedział się odnośnie celów art. 17 ust. 2 u.z.p.d., ale nie można jednoznacznie stwierdzić, że celem tej regulacji nie jest represja, bo ta tradycyjnie jest przypisywana gałęziom prawa karnego. W realiach niniejszej sprawy sankcja podatkowa jest znacznie surowsza od sankcji zastosowanej przez sąd karny. Na potwierdzenie swoich wywodów, skarżąca powołała się na orzeczenia ETPCz wskazując, że kryteria oceny charakteru sankcji podatkowych, wypracowane w tych orzeczeniach, pozwalają w niniejszej sprawie stanąć na stanowisku, że sankcje podatkowe wymierzone skarżącej, poprzez swoją surowość przekraczają kilkudziesięciokrotnie sankcję karną wymierzoną skarżącej, posiadają ewidentnie funkcję represyjną. W konsekwencji zatem nałożenie na osobę fizyczną dwóch sankcji o funkcji represyjnej, jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i zasadą ne bis in idem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega decyzja organu odwoławczego z 1 października 2018 r., wydana po wyroku WSA w Poznaniu z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 347/18 uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W tej sytuacji należy przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych. W powyższym wyroku organ został zobligowany do rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą odwołania i zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem decyzji zawierającej w szczególności rozstrzygnięcie. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie winno znajdować się w sentencji decyzji i powinno być sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości co do jego treści. Z rozstrzygnięciem winna korespondować powołana przez organ podstawa prawna oraz uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, w pełni uwzględnił wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku z 8 czerwca 2018 r., jak i zawarte w nim wskazania co do dalszego postępowania. Nie kwestionuje tego również skarżąca. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi natomiast zasadność określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanych przychodów. Przy określeniu wysokości zobowiązania organ podatkowy zastosował art. 17 ust. 1 u.z.p.d, zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy, ryczałt o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek przewidzianych w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Analizowany przepis określa prawne konsekwencje m. in. sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji bądź prowadzi ją nierzetelnie. Zgodnie z nim organ podatkowy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji bądź jej nieprowadzenia, ma obowiązek określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, a następnie określenia od tej kwoty ryczałtu, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ww. ustawy. Decyzja taka ma charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie w przypadku zaistnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 wymienionej ustawy pięciokrotności stawki, stanowi sankcję za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie w terminie należnego zobowiązania podatkowego (por. np.: wyroki WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., I SA/Wr 830/09 i z 18 września 2008 r., I SA/Wr 289/08; wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2009 r., I SA/Po 656/09). Organ podatkowy, z mocy art. 17 ust. 1 u.z.p.d., z momentem stwierdzenia braku ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu (również w formie oszacowania) i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Oznacza to, że kompetencja organów podatkowych do określenia kwoty ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek jest niezależna od winy podatnika, tylko od sposobu prowadzenia przez niego księgi przychodów, bądź jej nieprowadzenia. Postawa podatnika, w świetle analizowanej regulacji, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania stosownej decyzji. W przypadku bowiem stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, bądź prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy nie tylko ma obowiązek określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Nie może od ustalonej przez siebie wartości niezaewidencjonowanego przychodu określić ryczałtu w stawce wynikającej z art. 12 u.z.p.d., a jedynie w stawce określonej w art. 17 ust. 2 tej ustawy, stanowiącej sankcję podatkową, zaś decyzja wydana w tym przedmiocie ma charakter decyzji konstytutywnej (por. uchwała NSA z 16 października 2017 r., II FPS 4/17). W związku z powyższym organy podatkowe słusznie przyjęły, że w sprawie miały zastosowanie ww. przepisy, gdyż - jak ustaliły - skarżąca nie prowadziła za lata 2014 i 2015 żadnej ewidencji na potrzeby rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, a skoro tak to organ był zobowiązywany do określenia wysokości zobowiązania z uwzględnieniem treści art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu nie można uznać, że w realiach niniejszej sprawy zachodzi sytuacja, w której skarżąca ponosiłaby podwójną odpowiedzialność za ten sam czyn. Skarżąca zarzuca, że wobec niej za to samo zachowanie zastosowano dwukrotnie sankcję o charakterze represyjnym. Poglądu takiego Sąd nie podziela. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie skarżącej wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od tego przychodu. Natomiast podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. wprowadzające sankcję podatkową w przypadku m. in. nieprowadzenia przez podatnika opodatkowanego w formie ryczałtu ewidencji przychodów. Sąd karny wyrokiem nakazowym skazał skarżącą za uchylanie się w okresie od 28 lutego 2014 r. do 25 kwietnia 2016 r. od opodatkowania przez niezłożenie deklaracji od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz za luty i marzec 2016 r., a także za nieprowadzenie ewidencji na potrzeby rozliczenia VAT przez co naraziła podatek na uszczuplenie, tj. za czyn z art. 54 § 3 w zbiegu z art. 60 § 4 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Art. 54 § 3 K.k.s. penalizuje wykroczenie skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez m. in. nieskładanie deklaracji, zaś art. 60 tej ustawy wykroczenie skarbowe nieprowadzenia księgi wbrew takiemu obowiązkowi. Z wyroku karnego wynika jednak, że dotyczył on niezłożenia deklaracji w podatku od towarów i usług oraz nieprowadzenia ewidencji na potrzeby tego podatku, a nie podatku dochodowego. Wprawdzie tym samym wyrokiem skarżąca została ukarana za uchylanie się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż nie złożyła zeznania podatkowego 31 stycznia 2016 r., zatem zarzut ten dotyczył podatku za 2015 r., gdyż zeznanie podatkowe za ten rok skarżąca była zobowiązana złożyć do końca stycznia 2016 r. Mimo, że czyn, za który m. in. sąd karny wymierzył skarżącej karę grzywny, dotyczył zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., brak podstaw, aby twierdzić, że wobec skarżącej dwukrotnie zastosowano sankcję o charakterze represyjnym. Nieprowadzenie ewidencji przychodów (art. 17 u.z.p.d.) nie jest tożsame z niezłożeniem zeznania podatkowego (art. 54 § 3 K.k.s.), ponieważ podatnik mimo nieprowadzenia ewidencji zeznanie podatkowe złożyć może. Możliwa jest również sytuacja odwrotna – niezłożenie zeznania podatkowego nie oznacza, że podatnik ewidencji przychodów nie prowadził. Podatnik może też obu tym obowiązkom uchybić, ale nadal będą to odrębne obowiązki, powodujące dla niego inne konsekwencje. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącą, że nie ma znaczenia fakt, iż w opisie zarzutu wskazano na nieprowadzenie ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec zarzutu dwukrotnego zastosowania sankcji represyjnej za ten sam czyn należy rozróżniać ewidencję prowadzoną na potrzeby rozliczenia VAT od ewidencji przychodów, której obowiązek prowadzenia dotyczy odrębnie każdego roku podatkowego. Oczywiście, stosownie do § 11 rozporządzenia MF, skarżąca mogła ona skorzystać z możliwości zwolnienia z prowadzenia ewidencji przychodów, jednakże tylko w sytuacji łącznego spełnienia warunków w powyższym rozporządzeniu określonych (prowadzenie ewidencji VAT na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób pozwalający na wyodrębnienie przychodów celem określenia ryczałtu oraz comiesięczne sporządzanie zestawienia tych przychodów z uwzględnieniem różnic między obrotem a przychodem). Gdyby skarżąca taką ewidencję VAT prowadziła, spełniając jednocześnie wskazane wyżej warunki, mogłaby oprzeć się na tej ewidencji ustalając przychód dla celów określenia ryczałtu. Niespełnienie chociażby jednego z powyższych warunków przekreśla możliwość zwolnienia podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu. Natomiast mając na uwadze, że skarżącą nie prowadziła żadnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, należy uznać, iż nie miała ona możliwości, aby pominąć ewidencję przychodów. Jednocześnie brak podstaw do uznania, że skoro sąd karny wymierzył skarżącej karę za nieprowadzenie ewidencji VAT, to jest to kara równoznaczna z karą za nieprowadzenie ewidencji przychodów. W tej sytuacji za chybione należy uznać powoływanie się przez skarżącą na wyroki Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawach K 17/97 i P 43/06. Należy zauważyć, że oba one odnoszą się do możliwości zastosowania do tej samej osoby za ten sam czyn sankcji karnej i sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wyjaśniono nieprowadzenie ewidencji przychodów oraz nieprowadzenie ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może zostać uznane za ten sam czyn. W kontrolowanej sprawie nie nastąpił bowiem zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Nadto należy też zauważyć, że u.z.p.d. określając w art. 17 podwyższony ryczałt, który bez wątpienia jest sankcją podatkową, wymierza ją za naruszenie zasad wprowadzonych tą ustawą. Nie bez znaczenia jest bowiem fakt, że to skarżąca dokonała wyboru formy opodatkowania, która charakteryzuje się znacząco uproszczoną pod względem wymaganej dokumentacji formą rozliczenia, przyjmując niższe stawki zryczałtowanego podatku. Natomiast wprowadzona podwyższona stawka podatku, co do przychodów uzyskanych poza prowadzoną ewidencją ma skutecznie zniechęcić podatników właśnie do dokonywania sprzedaży poza ewidencją i do ukrywaniu przychodów. Podzielenie toku rozumowania skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby możliwości wyegzekwowania od skarżącej podatku dochodowego, mimo że w 2015 r. działalność gospodarczą prowadziła i uzyskiwała z niej przychody, deklarując wcześniej opodatkowanie ich w formie ryczałtu. Należy również uznać za prawidłowe stanowisko organu zgodnie, z którym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rozłącznymi kategoriami czynów, jeśli nawet mogą one pozostawać ze sobą w stosunku wynikania. W świetle powyższych rozważań argumentacja skargi nie zasługiwała na uwzględnienie. Wynikiem niezaewidencjonowania było zatajenie przez skarżącą przychodu. Konsekwencją tego było zaś niewykonanie przez podatniczkę obowiązku podatkowego. Na taką okoliczność ustawodawca przewidział właśnie zastosowany w sprawie szczególny tryb i sposób określenia przychodu oraz zobowiązania podatkowego, który nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Konstytucji czy umów międzynarodowych. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.