II FSK 1523/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1366/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r., I SA/Gl 1366/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. S.A. w J. (zwanej dalej: Skarżącą lub Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Wójt Gminy G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 1 066 736 zł. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach ( dalej jako: SKO ) po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało, że w kwestii zakwalifikowania obudów górniczych do budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) Kolegium stwierdziło, że konstatacja powołanych przez organ biegłych, zgodnie z którą obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny i merytoryczny uzasadniona. Zarazem za nieuprawnione uznało kontestowanie kwalifikacji autorów tego opracowania i w tym względzie powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Zacytowało też fragmenty kwestionowanego operatu celem wykazania braku zasadności zarzutu jego nienależytego uzasadnienia. Jednocześnie stwierdziło, że Wójt w sposób wyczerpujący przedstawił motywy swej kwalifikacji prawnopodatkowej, rozstrzygnięcie oparł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym dowodów przedstawionych przez spółkę, a ustalenia przez niego poczynione wymagają zaaprobowania. Zgodnie z nimi obudowy wyrobisk górniczych są konstrukcjami oporowymi, rurociągi i kable usytuowane w wyrobiskach górniczych stanowią sieci techniczne (odpowiednio: rurociągi przesyłowe albo sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne), natomiast tory kolejowe należy kwalifikować jako linie kolejowe. W ocenie Kolegium pogląd ten koresponduje z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, który we wspomnianym wyroku dopuścił wszak opodatkowanie obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych po przesądzeniu spełnienia przez nie cech budowli w rozumieniu prawa budowlanego. W niniejszej sprawie miało to miejsce, ponieważ Wójt nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 lub 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. – zwanej dalej: u.Pr.b.). Zarazem niedające się usunąć wątpliwości (np. co do możności opodatkowania stacji transformatorowych) rozstrzygnął na korzyść spółki. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia SKO i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki podniosła zarzut naruszenia przepisów procesowych, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, do czego doszło z uwagi na: – powołanie na biegłych z zakresu budownictwa osób nieposiadających wiadomości specjalnych w tym zakresie (rzeczoznawców majątkowych uprawnionych wyłącznie do określenia wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością); – oparcie rozstrzygnięcia w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie, które były niewiarygodne, a ponadto zawierały liczne błędy i nieścisłości, które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, mimo pytań zgłoszonych przez spółkę; – bezpodstawną odmowę wiarygodności złożonej przez spółkę opinii Głównego Instytutu Górnictwa prof. dr hab. inż. W. K. i prof. GIG dr hab. inż. J. K. pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", w której odmiennie oceniono kwestię kwalifikacji obudowy górniczej; – nieuwzględnienie złożonych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości (rynkowej zamiast amortyzacyjnej); – niepodjęcie wszelkich działań w celu wyczerpującego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie, w szczególności pominięcie składanych przez spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych m. in. o poddanie kwestionowanych operatów ocenie Komisji Opiniującej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Nadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu (per analogiam) obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania w sytuacji, gdy nie jest ona obiektem wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach ze względu na istotne odmienności; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie kabli oświetleniowych za przedmiot opodatkowania, podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego nie stanowią one obiektu budowlanego; – art. 4 ust. 7 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie również niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku niepodania przez podatnika wartości budowli amortyzowanej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy (na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.) uprawniony jest do powołania biegłego, który określi wartość rynkową tej budowli; – art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne, mimo braku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3.1. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarga okazała się skuteczna, ponieważ doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednak znaczna większość podniesionych w niej zarzutów jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi kwestionujące brak kwalifikacji biegłych do wydania opinii w przedmiocie identyfikacji składników majątku trwałego spółki w kategorii obiektów budowlanych, są niezasadne. Powołani w sprawie na podstawie art. 197 O.p. biegli rzeczoznawcy majątkowi, zdaniem Sądu, dysponowali wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. Odnosząc się do prawidłowości zakwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Sąd stwierdził, że w sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał wskazał, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Powołani biegli sporządzili w tej materii opinie na zlecenie organu podatkowego. Bazowali przy tym na aktach sprawy, w tym na dokumentach przekazanych przez podatnika. W opiniach wyjaśnili dlaczego uznali obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) trafnie zostało oparte na wskazanych opiniach biegłych J. P. i K. M., które zawierają dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie) tej kwestii. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o zebrany materiał dowodowy w tym opinie biegłych przyporządkowały obudowy wyrobisk górniczych do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. konstrukcji oporowych. Zdaniem Sądu biegli, wbrew wywodom skargi, nie dokonali za organ wykładni przepisów prawa podatkowego. Wypowiedzieli się o istotnych cechach analizowanych obiektów, które pozwoliły organom skonstatować, że dany obiekt stanowi, albo nie stanowi budowli. Przytoczone przez biegłych przepisy prawa oraz orzecznictwo w materii opodatkowania obiektów budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią tylko tło dla zasadniczej analizy biegłych i świadczą tylko o znajomości tejże materii, co dodatkowo wydaną przez nich opinię czyni miarodajną. Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej także innych aniżeli obudowa, obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Zasadnie przyjęły, że rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe, to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Z kolei tory kolejowe, trasy kolejek, torowiska, to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. lub w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe. Ponadto przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja, to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. W ocenie Sądu bezzasadnie spółka kwestionuje opodatkowanie kabli oświetleniowych, które w opinii biegłych zostały sklasyfikowane jako obiekty niestanowiące budowli ani urządzenia budowlanego. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wypowiedź powołanych w sprawie biegłych nie wyklucza zakwalifikowania kabli oświetleniowych jako budowli. Jak wskazano w opinii z dnia 21 lipca 2014 r. linie te noszą cechy sieci technicznej. Wątpliwości biegłych co do kwalifikacji wzbudził jedynie tymczasowy charakter tych obiektów. Należy jednak zauważyć, że przedmiotowa opinia jest opinią techniczną, a nie opinią co do prawa (co w innym miejscu podnosi się w skardze). Kwestia zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych leży w kompetencji organu podatkowego, który zaliczył przedmiotowe linie kablowe do budowli, a Sąd stanowisko to podzielił. W odniesieniu do podstawy opodatkowania Sąd uznał zasadne zastrzeżenia Spółki w zakresie wskazania kilku błędów rachunkowych zawartych w opinii biegłych, w wyliczeniach, które miały znaczenie dla ustalenia finalnej wartości opodatkowanych budowli. Zasadnie bowiem strona skarżąca podnosi, że biegli nie ustrzegli się błędów matematycznych w sporządzonych przez siebie obliczeniach. Zdaniem Sądu SKO nie odniosło się też należycie do zarzutu spółki, że ze sporządzonych operatów wynika, iż w niektórych przypadkach wartość obiektów w wyrobiskach jest większa od wartości początkowej tego wyrobiska górniczego, liczonej wraz z kosztami drążenia. Analogicznie Sąd ocenił stanowisko Kolegium co do zarzutu spółki, że wartość budowli została ustalona na moment wprowadzenia obiektów do ewidencji środków trwałych, a nie na moment powstania obowiązku podatkowego. Wreszcie Sąd stwierdził, że nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty rolne, w związku ze sporem co do ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu ponownym należy wyeliminować stwierdzone wady postępowania dowodowego. W tym celu należy zwrócić się do biegłego (biegłych) o dodatkowe wyjaśnienia kwestii, które budzą wątpliwości. Biegli powinni więc odnieść się do stwierdzonych błędów rachunkowych, jak i konsekwencji w przyjmowaniu tzw. współczynników korygujących. Przy czym rozważaniami pod tym względem należy objąć całość obliczeń, a nie tylko te, które dotąd podatnik wyeksponował. Biegli powinni też szerzej wypowiedzieć się, jaka data powinna decydować (stanowić punkt wyjścia) o ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu, w roku podatkowym, o który chodzi w niniejszej sprawie. Czy wycena opodatkowanych budowli powinna być przeprowadzona "na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji", a jeśli tak to dlaczego w kontekście art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Ich stanowisko powinno być sfinalizowane ustosunkowaniem się do uprzednio wyliczonych wartości opodatkowanych budowli z oświadczeniem, czy je podtrzymują, czy modyfikują, a jeśli tak to w jakim zakresie i stopniu. Biegli powinni też odnieść się do twierdzenia podatnika, że ze sporządzonych operatów wynika, iż w niektórych przypadkach wartość obiektów w wyrobiskach jest większa od wartości początkowej tego wyrobiska górniczego, liczonej wraz z kosztami drążenia, uzasadniając przyczyny tego zjawiska. Wreszcie należy uzupełnić postępowanie dowodowe w odniesieniu do gruntów zaewidencjonowanych jako grunty rolne, w kierunku przez Sąd nakreślonym. 5.1. Powyższy wyrok Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek: a) braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego, w wyniku czego sąd pierwszej instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, b) pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy G., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego uwzględnienie w podstawie opodatkowania części jego wartości spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu, 4) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o: - zmianę zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie kwestionowanych przez spółkę, a zawartych w uzasadnieniu ocen prawnych co do dalszego postępowania w zakresie uznania, że: - obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość odtworzeniową obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie nie było wystarczających podstaw faktycznych co do posiadania przez obudowy górnicze cech nadających im charakter konstrukcji oporowych, tym samym zakwalifikowania ich do jednej z nazw budowli, czy też pominięcie przez sąd i organy podatkowe zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych jako źródła informacji o przedmiocie opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w tej kwestii pogląd, że: organy podatkowe trafnie nie uwzględniły przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektowych w nich zlokalizowanych, albowiem koszty drążenia wyrobisk górniczych nie powinny być brane pod uwagę, a zaprezentowane przez stronę nakłady nie zostały chociażby uprawdopodobnione zapisami konta "Środki trwałe w budowie", a więc urządzenia księgowego, przy pomocy którego ewidencjonowane były poniesione na ich wytworzenie koszty. Zauważyć bowiem należało, że organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał Skarżącą do wyjaśnienia, czy wartość początkowa środków trwałych odejmuje nakłady na drążenie (koszty wytworzenia odrębnego składnika majątku trwałego jakim jest przestrzeń w górotworze) oraz do podania wartości początkowej składników majątku trwałego, stanowiących budowle i urządzenia budowlane, scharakteryzowanych jako elementy składowe środków trwałych i opisanych w przedkładanych przez podatnika charakterystykach i wykazach. Skarżąca spółka w toku postępowania przedłożyła organowi podatkowemu: - "Opinię określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska"; - "Opinię dotyczącą wyrobisk zlikwidowanych określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska"; - Zaktualizowane zestawienie zbiorcze z alokacją kosztów drążenia i alokacją pozostałych obiektów wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r., gdzie wyszczególniono m.in. wartość robocizny, w tym kosztów montażu obudowy oraz koszt obudowy. W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych przez skarżącą dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych organ podatkowy dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując w związku z tym w postępowaniu podatkowym biegłych rzeczoznawców majątkowych, celem ustalenia wartości (wyceny) budowli, stanowiących w 2011 r. własność spółki i związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi. Powyższe było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ podatkowy jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności opinii biegłych oraz dokumentów przedstawionych przez spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przedmioty oraz podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w 2011 r. Wykazowi stanowiącemu część składową decyzji organu pierwszej instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania. Oparty bowiem został na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, co zasadnie podkreślono tak w uzasadnieniu decyzji SKO, jak i w zaskarżonym wyroku. Jednakże w tym zakresie trafne stanowisko wywiódł sąd pierwszej instancji, wskazując na konieczność dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie opinii tak, by nie pozostały niewyjaśnione fakty dotyczące wartości budowli, która jest przecież podstawą opodatkowania. 6.3. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.Pr.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. -Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.Pr.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z dnia: 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 - CBOSA). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 6.4. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, kable sygnalizacyjne, rurociągi, trasy kolejek, torowiska, trakcje elektroenergetyczne. W ocenie Spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Spółka nie podważyła jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9 u.Pr.b., jako urządzenia budowlane do tych budowli. Gdyby przyjąć argumentację spółki w tym względzie za prawidłową, treść przywoływanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., 33/11, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, okazałaby się zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 – CBOSA). Sama okoliczność, że obiekty zostały skonstruowane i umieszczone w wyrobisku górniczym w określonym celu, nie zmienia ich charakteru, jako samodzielnych budowli, stanowiących całość techniczno-użytkową. 6.5. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.b.: Zgodnie z pierwszym z tych przepisów użyte w ustawie określenia oznaczają: 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście treści przytoczonego przepisu, spółka wbrew zasadom jakie powinny przyświecać przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych nie wskazuje, na czym polegał błąd wykładni i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, tylko a priori zakłada, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z urządzeniami technicznymi zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych. Tymczasem z treści kwestionowanego przepisu wprost wynika, że definiuje on pojęcie budowli poprzez odesłanie do budowli, a także urządzenia budowlanego, w obu przypadkach w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Już sama konstrukcja gramatyczna przepisu, który w pierwszej kolejności odwołuje się do obiektu budowlanego, a dopiero w następnej kolejności do urządzenia budowlanego, jako związanego z obiektem budowlanym, wskazuje kolejność jego egzegezy. Innymi słowy za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.Pr.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez spółkę za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Tymczasem, zdaniem Trybunału stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu Pr.bud., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 907/09). Z powyższego obowiązku Sąd pierwszej instancji w pełni się wywiązał i prawidłowo uznał, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych - zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla. Już na wstępie należy podnieść, że takiej konstatacji nie dyskwalifikuje zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, iż "nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielić należy pogląd J. Drosika, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 ord. pod.. (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; 22 października 2014 r., II FSK 459/14). Dlatego też niezbędne będzie konkretne odniesienie się do tych obiektów, które zostały wymienione w wykazie zawartym w decyzji organu I instancji. W sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nietrafną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Rzecz jednak w tym, że opinia tych biegłych wymaga korelacji z innymi opiniami przedłożonymi w tej sprawie, w zakresie oznaczonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu I instancji. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jak trafnie zauważono, SKO wskazało m.in, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego. Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii trafnie sąd uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem Sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak zasadnie zauważa się: z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. W rezultacie prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że;,, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.". 6.7. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w związku z czym, SKO miało obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.- powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), co też uczynił. W konsekwencji nietrafny jest zarzut związany z naruszeniem także art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze stanowi jeden z elementów tworzących środek trwały, dlatego do podstawy opodatkowania ulokowanych w nim budowli nie można przyjąć wartości początkowej tego środka. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem nabycia gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Niemniej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m) z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Wydatki na utworzenie wyrobiska górniczego - a docelowo środka trwałego - nie mogą być zatem odnoszone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa takiego środka trwałego obejmuje kwotę wydatków podniesionych na wytworzenie wyrobiska górniczego wraz z innymi obiektami. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z mocy art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Na koszt wytworzenia środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze składają się więc wydatki poniesione na utworzenie przestrzeni w górotworze oraz wydatki na nabycie zlokalizowanych w nich budowli i innych przedmiotów. Aby uniknąć opodatkowania przestrzeni w górotworze, do podstawy opodatkowania budowli nie można wliczać wartości pustej przestrzeni, z której wydobyto kopalinę. Przyjęcie założenia, że budowlą nie jest wyrobisko górnicze lecz tylko zlokalizowane w nim budowle ma więc istotne znaczenie dla sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w nim budowli, nie będących jednocześnie samodzielnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Ten moment nie nastąpi po utworzeniu przestrzeni (tj. wyrobiska górniczego w rozumieniu art. 6 pkt 10 u.p.g.g.), lecz dopiero po zlokalizowaniu w nim budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tą można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego. Wszak od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, ze względu na art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.), który ustala tę wartość. 6.8. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.