I SA/Lu 919/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczy WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. K. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. K. (dalej także jako: skarżąca lub podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...]. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy: Decyzją z [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego za 2012 r., w kwocie [...]zł. Decyzję oparto na ustaleniach, z których wynika, że podatniczka w 2012 r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia w dniu [...] maja 2012 r. udziału wynoszącego [...] części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,1200 ha, położonej w W. w kwocie [...]zł. Powyższą nieruchomość podatniczka nabyła na podstawie aktu notarialnego (umowy sprzedaży) z [...] września 2010 r. W dniu [...] kwietnia 2013 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym zeznanie PIT-39, skorygowane w dniu [...] września 2017 r., a w dniu [...] października 2017 r. wpłaciła podatek należny z tytuły odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu [...] kwietnia 2018 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-39, w którym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz.U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." wykazała podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ww. ustawy w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatniczka przedłożyła dokumenty świadczące - w jej ocenie - o przeznaczeniu uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z przedłożoną umową nr [...] z [...]. o budowę lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego naziemnego S. zobowiązała się do wybudowania na rzecz podatniczki lokalu mieszkalnego położonego w L. w rejonie ulic J. P. II - J. a następnie ustanowić na jej rzecz prawo odrębnej własności tego lokalu. Podatniczka natomiast, jako członek tejże spółdzielni zobowiązała się pokryć z tego tytułu koszty budowy, w kwocie łącznej [...] zł. Powyższa kwota podzielona została na raty, których termin płatności przypadał na: maj, lipiec, październik i grudzień 2012 r. Na potwierdzenie powyższych okoliczności podatniczka okazała również kserokopie faktur VAT z: [...] lipca 2012 r., [...] października 2012 r., [...] października 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] lutego 2013 r., potwierdzających dokonanie wpłat na rzecz S. " łącznej kwoty [...]zł oraz kserokopię aktu notarialnego z [...] przenoszącego na podatniczkę własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na piątym piętrze budynku w L. przy ul. [...] nr [...] - pierwotnie budynek położony w rejonie ulic J. P. II i J. Organ uznał, że pomimo wydatkowania tej kwoty na cele mieszkaniowe nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła wadliwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnej odmowy uwzględnienia prawa podatniczki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez podjęcia rozstrzygnięcia na niekorzyść podatniczki mimo wątpliwości interpretacyjnych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na wyżej opisane ustalenia faktyczne i stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części jest jednym ze źródeł przychodów na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu stawką 19% podlega dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw do lokalu, a kosztami uzyskania przychodu (art. 30e ust. 1, 2 4 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do argumentów podatniczki, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, organ stwierdził, że podatniczka wydatkowała uzyskany przychód na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w budynku w L. przy ul. [...] nr [...]. Na dowód tego podatniczka okazała m.in. kserokopię umowy o budowę lokalu z [...]., kserokopie faktur potwierdzające dokonanie wpłat w latach 2012-2013, w łącznej wysokości [...] zł oraz kserokopię aktu notarialnego z [...]., przenoszącego na podatniczkę własność ww. lokalu mieszkalnego. Organ zauważył jednak, że nabycie lokalu na własność nastąpiło już po ustawowym dwuletnim okresie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Organ zauważył, że protokół zdawczo-odbiorczy lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w L. został sporządzony [...] natomiast w piśmie z [...] S. przedstawiła ostateczne rozliczenie mieszkania, garażu, miejsca postojowego lub miejsca parkingowego. Mimo takich sprzyjających okoliczności, akt przeniesienia własności lokalu sporządzono dopiero [...] września 2017 r. Tym samym podatniczka składając korektę zeznania PIT-39 w dniu [...] września 2017 r., miała świadomość nie spełnienia warunków do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego. W ocenie organu, z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. przed upływem dwuletniego terminu liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Takie stanowisko opiera się na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Skoro przepis ustawy jasno wskazuje, że wydatki na cele mieszkaniowe mają skutkować nabyciem nieruchomości, nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatniczki, że wystarczy samo poniesienie wydatków w terminie wskazanym w ustawie. Regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. W ocenie organu stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w ugruntowanej i szerokiej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania także art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Podatniczka nabyła lokal od [...] nie budowała natomiast własnego budynku czy lokalu mieszkalnego w rozumieniu ww. przepisu (poza sporem bowiem jest, iż podatniczka nie była w czasie realizacji inwestycji właścicielem gruntu ani inwestorem, nie uzyskała pozwolenia na budowę budynku, pozwolenia na jego użytkowanie, itd.). Podatniczka posiadała wyłącznie ekspektatywę własności lokalu mieszkalnego, który później nabyła (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). W ocenie organu trudno mówić o budowie własnego (w rozumieniu art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.) budynku w sytuacji gdy podatniczce przysługiwało prawo wypowiedzenia umowy ze Spółdzielnią i otrzymania zwrotu wniesionych środków finansowych w wysokości nominalnej (por. § 13 umowy). Odnosząc się do zarzutu art. 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu, gdyż w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i zinterpretowano znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Nie budzą one, podobnie jak stan faktyczny, wątpliwości. Subiektywne natomiast przekonanie strony o słuszności swojego stanowiska, nie może wpływać na podejmowane rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, w rezultacie dokonanej subsumcji przepisów prawa podatkowego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie podatniczka podnosiła zarzuty naruszenia: 1/ art. 81 § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w sytuacji, kiedy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym skarżąca dokonała zapłaty nienależnego zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.; 2/ art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady, nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji gdy wątpliwość ta wynika z treści przepisu w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, przy nie wprowadzeniu w treści tego przepisu warunku, że w okresie tym musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub prawa majątkowego, a jedynie warunku wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, przy założeniu, że zgodnie z art. 21 ust 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f., za wydatki te uważa się wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu skargi powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wywodziła, że żaden przepis nie nakłada obowiązku dokonania nabycia nieruchomości w terminie 2-letnim (licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych), aby móc skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Wystarczy, aby w tym terminie został poniesiony wydatek. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga zaś, aby podatnik nabył prawo we wskazanym terminie. W związku z tym, okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpiło po upływie terminu 2-letniego, nie pozbawia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że rozstrzygając sprawę organ dokonał nadinterpretacji art. 21 ust. 1 pkt 130 u.p.d.of. oraz że wcześniej przyjmowana była wykładnia tego przepisu korzystniejsza dla podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej uchylenia. Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie prawidłowej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe z tytułu wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika (art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.). Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Skarżąca w 2012 r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (akt notarialny podpisano [...] maja 2012 r.), które to prawo uprzednio kupiła (w 2010 r.). Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości skarżąca przeznaczyła na nabycie lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe nie kwestionują wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cel mieszkaniowy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Pojęcie wydatków stanowiących zasadniczy element analizowanego zwolnienia ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest pkt 1 tego przepisu, z którego wynika, że za wydatki poniesione na cele analizowanego zwolnienia uważa się wydatki poniesione na: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Analizując treść przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że przesłanką do zastosowania określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego mogą być zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Istotne znaczenie w sprawie ma również art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., w świetle którego przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Spór między skarżącą a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii: W ocenie organów: po pierwsze skarżąca wydatkując w 2012 r. środki uzyskane ze sprzedaży w 2010 r. udziału w nieruchomości mogłaby skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a pod warunkiem, że w terminie dwuletnim licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tego udziału nastąpiłoby nie tylko wydatkowanie środków stanowiących przychód ze zbycia praw, lecz również nabycie nieruchomości lub praw na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. O zachowaniu zwolnienia podatkowego przesądza zatem moment formalnego przeniesienia praw do nabywanej nieruchomości. Po drugie, w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., bowiem skarżąca nie była w czasie realizacji inwestycji właścicielką gruntu ani inwestorką, nie uzyskała pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie, zatem nie budowała własnego budynku czy lokalu mieszkalnego w rozumieniu ww. przepisu. Posiadała wyłącznie ekspektatywę własności lokalu mieszkalnego, który to lokal później nabyła. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f, ponieważ dochód (przychód) w łącznej kwocie [...]zł został przez nią wydatkowany na własne cele mieszkaniowe związane z budową przez dewelopera własnego lokalu mieszkalnego. W tym przypadku dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej wystarczające jest wydatkowanie środków w określonym terminie, nawet jeśli formalnoprawne przeniesienie własności lokalu nastąpiło już po jego upływie. W ocenie Sądu wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu związane z realizacją umowy deweloperskiej, zawartej przed rozpoczęciem budowy powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej zwana: "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, publ. OSNC z 2004r., nr 7-8, poz. 130, z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt IV CK 521/03, publ. Lex nr 183717) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, publ. LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym wykładni przepisów nieobowiązującej już ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. nr 85, poz. 388) podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność także w odniesieniu do ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.). Umowa deweloperska zdefiniowana w ww. ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Zatem zadaniem dewelopera jest w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17). Zatem budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy. Do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Należy zatem przyjąć, że w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował sytuację, w której podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację budowy lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w ww. terminie będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym. Jak wyżej była mowa organ uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., bowiem skarżąca nie budowała własnego lokalu mieszkalnego. Twierdzenie to wywiódł na podstawie takich okoliczności jak to, że skarżąca nie była w czasie realizacji inwestycji właścicielką gruntu ani inwestorką, nie uzyskała pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie. Posiadała wyłącznie ekspektatywę własności lokalu mieszkalnego, który to lokal później nabyła. W ocenie Sądu kierunek zastosowanej przez organy podatkowe wykładni skutkowałby niezrealizowaniem celu omawianego zwolnienia, jakim było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (por. wyroki NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3633/15). Potwierdza to analiza motywów ustawodawcy, wyrażonych w uzasadnieniu projektu ustawy, którą wprowadzono sporne zwolnienie podatkowe (ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). W dokumencie tym wskazano, że istota rozwiązania wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (Sejm VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ponadto przyjęta przez organ wykładnia różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują budynki (są samodzielnymi inwestorami) od tych, którzy kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Jak trafnie zauważył WSA [...] w wyroku w sprawie I SA/Lu 435/17, w istniejących realiach, dotyczących także lat 2012 – 2015, budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów, finansowana od początku przez przyszłego właściciela, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Podobnie jak w sprawie rozstrzygniętej powoływanym wyrokiem, także w rozpoznawanej sprawie trzeba stwierdzić, że kierunek wykładni przyjmowany przez organy podatkowe jest nie tylko sprzeczny z prawidłową wykładnią analizowanych przepisów, uwzględniających ich całokształt, ale dodatkowo prowadzi do zniweczenia społecznych celów zwolnienia podatkowego, wbrew woli ustawodawcy. Wprawdzie w dacie dokonywania przez skarżącą wpłat wynikających z umowy zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową nie było jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki ponoszone były na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby lokal. Można zatem powiedzieć, że celem ponoszenia tych wydatków przez skarżącą były cele mieszkaniowe – wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu należy przyjąć, że skarżąca finansując przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową zobowiązującej ten podmiot do przeniesienia własności wybudowanego lokalu na skarżącą, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. Tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 8 listopada 2018 r., sygn., akt II FSK 3163/16, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17 oraz z dnia 7 marca 2019 r. II FSK 854/17 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach. Wobec powyższych argumentów, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f.), mającym niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Uchylenie zaskarżonej decyzji skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwzględnieniem prawidłowej tym razem wykładni powołanych przepisów. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 31, poz. 153).