I SA/Rz 1240/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M.G. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rzecz skarżącego M.G. kwoty 871 (osiemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem Skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) z dnia [...] października 2018 r. nr [...], którą wymieniony organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. G. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] – odmawiającej zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2012 roku w kwocie 29 557 zł – utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący w dniu 31 grudnia 2017 r. złożył korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2012 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 29 557 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że korekta była niekompletna, gdyż odnosiła się wyłącznie do korekty sprzedaży towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jaśle, pismem z dnia 22 stycznia 2018 r., wezwał Skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień na okoliczność złożonej korekty; dostarczenia dowodów źródłowych oraz rejestrów dostaw i nabyć za 2012 r. Skarżący, w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r., powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia [...] sierpnia 2015 r. – [...], a także zaznaczył, że omyłkowo w korekcie deklaracji wpisał kwoty ze znakiem minus. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości złożonej korekty. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], odmówił Skarżącemu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2012 r. w kwocie 29 557 zł, stwierdzając że Skarżący nie wykazał prawa do obniżenia podatku należnego o wymienioną kwotę, a tym samym prawa do jej zwrotu, gdyż korekta deklaracji była nieprawidłowa i nie wywoływała skutków prawnych. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] maja 2018 r. Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że mając na uwadze art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) stwierdzić należy, że podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo dokonywania korekt deklaracji podatkowych. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, normujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa obecnie w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. – I FPS 9/08). Kiedy w powołanej uchwale jest mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. – I FSK 437/12). W przypadku gdy podatnik, przed upływem terminu przedawnienia złoży korektę deklaracji z wykazanym do zwrotu podatkiem, w wyniku czego ujawniony zostanie zwrot podatku, to pomimo, że samo zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, to jednakże prawo do "zwrotu podatku" wygaśnie dopiero po upływie terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Powołując się na wyżej przedstawioną argumentację, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2017 r., co oznacza, że ten dzień był ostatnim dniem, w którym Skarżący mógł, co do zasady, skutecznie złożyć korektę deklaracji za lipiec 2012 r. Skoro więc Skarżący skorzystał ze swojego prawa do złożenia korekty deklaracji i została ona złożona przed upływem terminu przedawnienia to Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł wszcząć postępowanie podatkowe, ale tylko w zakresie wykazanego w korekcie deklaracji podatku do zwrotu. W złożonej w dniu 31 grudnia 2017 r. korekcie deklaracji Skarżący wykazał jedynie wartości dotyczące sprzedaży usług, podatek należny, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu w terminie 60 dni, z pominięciem pozostałych kwot, w tym podatku naliczonego, ujętych w pierwotnej deklaracji. Organ odwoławczy podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji, że przedmiotowa korekta deklaracji jest nieprawidłowa pod względem formalnym i nie wywołuje skutków prawnych; jednocześnie uznaje za błędne twierdzenia Skarżącego, że organ pierwszej instancji winien go wezwać do "skorygowania" korekty deklaracji. Wszelkie bowiem wezwania kierowane do Skarżącego o "skorygowanie" złożonej korekty czy złożenie nowej – spełniającej wymagania formalne naruszałyby przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe za lipiec 2012 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r. Przedmiotowa korekta została wysłana w dniu 31 grudnia 2017 r., jednak do Urzędu Skarbowego wpłynęła w dniu 1 stycznia 2018 r. (data wpływu w systemie) czyli po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a więc nie było możliwości prowadzenia czynności sprawdzających, w tym wzywania podatnika celem wykazania w korekcie deklaracji prawidłowego wyliczenia zobowiązania. Należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 81 § 1 w związku z art. 155, 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za bezzasadne. "Na marginesie" organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane przez podatnika przesłanki, uzasadniające przyczynę złożenia korekty są bezpodstawne i nie mogłyby ewentualnie stanowić o słuszności wykazanego w korekcie deklaracji zwrotu podatku. Skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję organu odwoławczego wniósł Skarżący – zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 81 § 1 w związku z art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania korekty deklaracji i zwrotu podatku, w sytuacji gdy ze złożonej korekty deklaracji oraz wyjaśnień wynika przyczyna i zakres korekty, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 274 § 1 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i brak wezwania do złożenia wyjaśnień, co do zakresu korekty lub do skorygowania złożonej deklaracji w sytuacji, gdy pominięcie w korekcie pozycji, które nie podlegają korekcie było oczywistą omyłką, a jeśli organ miał wątpliwości co do zakresu korekty powinien był wezwać Skarżącego do wyjaśnienia tej okoliczności z powodu uznania przez Organ, że korekta deklaracji wpłynęła do organu po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2012 r. w sytuacji, gdy w związku z skutecznym złożeniem korekty oraz wyjaśnień do niej, taki zwrot Skarżącemu przysługuje. Wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z mocy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Trafnie organ wywiódł, że skoro nie ma przepisu prawa, który określałby wprost termin, w jakim można skorygować deklaracje przyjąć należy, że uprawnienie to przysługuje do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. – FPS 9/08). W orzecznictwie przyjmuje się i tę tezę należy podzielić, że kiedy w uchwale wyżej powołanej mówi się o "terminie zwrotu podatku" to odnosi się to również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni (wyrok NSA z 14 marca 2013 r. I FSK 437/12). Sąd podziela stwierdzenie organu, że w przedmiotowej sprawie Skarżący mógł skutecznie złożyć korektę deklaracji dotyczącą lipca 2012 roku do dnia 31 grudnia 2017 roku. Organ przyznaje, że korekta złożona przez Skarżącego została złożona przed upływem terminu przedawnienia, a więc mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 roku, to organ pierwszej instancji mógł wszcząć postępowanie podatkowe, ale tylko w zakresie wykazanego w korekcie deklaracji podatku do zwrotu. Celem tak prowadzonego postępowania jest "wypowiedzenie się" przez organ podatkowy, co do zasadności skorygowania deklaracji, wysokości wykazanego zwrotu podatku oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty. Sąd dotychczas wyżej zrelacjonowane stanowisko organu podziela. Natomiast nie podziela dalszego wywodu, że skoro złożona przez Skarżącego korekta deklaracji jest nieprawidłowa pod względem formalnym i nie wywołuje skutków prawnych to z uwagi na to, że korekta do Urzędu Skarbowego wpłynęła w dniu 1 stycznia 2018 r. (data wpływu w systemie), czyli po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., to organ nie miał możliwości prowadzenia czynności sprawdzających, w tym wzywania podatnika celem wykazania w korekcie deklaracji prawidłowego wyliczenia zobowiązania. Organ wskazał, że w korekcie deklaracji Skarżący wykazał jedynie wartości dotyczące sprzedaży usług, podatek należny, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu w terminie 60 dni, a pominął pozostałe kwoty, w tym podatku naliczonego, ujętych w pierwszej deklaracji. Odnosząc się do powyższego wywodu Sąd wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego określenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 oraz 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego kształtują się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji – kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia – kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od podatku naliczonego (R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2000, str. 450). Podatnik w składanej deklaracji (korekcie deklaracji) ma obowiązek uwzględnienia wszystkich danych relewantnych w aspekcie konstrukcyjnych elementów podatku od towaru i usług za dany okres rozliczeniowy. Z mocy art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień może, między innymi, zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość. Powołane przepisy dotyczą również złożonych przez podatnika korekt deklaracji. W zakresie, w jakim podatnik realizuje zasadę samoobliczenia zobowiązania podatkowego składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. – II FSK 1927/13). Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r. – I SA/Wr 1308/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r. – I SA/Gd 397/16). Korekta deklaracji "zastępuje" deklarację, o ile została złożona skutecznie tj. w terminie i nie w okresie, co do którego ustawodawca wyłączył możliwość dokonania korekty. W przedmiotowej sprawie Skarżący – co jest bezsporne między stronami – złożył korektę deklaracji przez upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdzając, że korekta deklaracji jest nieprawidłowa pod względem formalnym i przez to nie wywołuje skutków prawnych, prezentuje stanowisko, że od 1 stycznia 2018 r. nie było możliwości prowadzenia czynności sprawdzających, zastosowania, między innymi, art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest nieuzasadnione. Sam organ (strona 4 zaskarżonej decyzji) zauważa, że korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej) i ma on takie uprawnienie – dopóki nie upłynął termin przedawnienia. Jak już wyżej Sąd wspominał prawo do złożenia korekty deklaracji jest elementem samoobliczenia podatkowego. Natomiast zwrócenie się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, w rozumieniu art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pochodzi od organu i jest procesową reakcją spowodowaną złożeniem deklaracji (korekty deklaracji) zawierającej błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź wypełnionej niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Zastosowanie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w sytuacji złożenia korekty deklaracji w ostatnim dniu okresu przed przedawnieniem będzie służyć postępowaniu, prowadzonemu po upływie okresu przedawnienia mającym na celu zbadanie zasadności skorygowanej deklaracji. Skorygowana deklaracja, złożona w trybie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie będzie "nową", kolejną korektą deklaracji, a umożliwi ocenę korekty deklaracji złożonej przez podatnika w mechanizmie samoobliczenia podatkowego; w realiach przedmiotowej sprawy zbadanie zasadności zawnioskowanego zwrotu podatku. Opisane naruszenie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów, postępowania, które mogło mieć istotny wpływ ma wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Zauważenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu jest zaskarżona decyzja wydana przez organ odwoławczy. Powyższe wywody, ze wskazaniem na uchybienia, które zobowiązywały do uchylenia zaskarżonej decyzji odnoszą się do motywów wskazanych przez ten organ jako podstawa do utrzymania mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Sąd nie odnosi się natomiast do wywodów przywołanych jak to określił organ, "na marginesie" gdyż to nie one stanowiły podstawę rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym, a ponadto wobec niewyczerpania trybu z art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – ich ocena byłaby przedwczesna. Podkreślić należy, że – co do zasady – przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest zaskarżona decyzja. Sąd może podjąć środki przewidziane przepisami P.p.s.a., jeśli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 135 P.p.s.a. Sąd przypomina te zasady, gdyż argumentacja, co do braku podstaw do uznania "zasadności" złożonej korekty deklaracji podnoszona przez organy pierwszej i drugiej instancji jest odmienna w znacznej części. Sąd nie rozpatruje sprawy podatkowej, natomiast kontroluje zaskarżoną decyzję ostateczną. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa przedstawioną powyżej przez Sąd. Sąd nie odnosi się do dalszych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia prawwa materialnego, bo jest to przedwczesne. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Zasądził, po myśli art. 200 P.p.s.a. od organu na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego, na które składają się koszty: 500 zł (tytułem należnego wpisu od skargi – § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) i 480 zł (tytułem wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego – § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Ponadto Sąd zarządził zwrot kwoty 871 zł, wpłaconej ponad należny wpis od skargi.