II FSK 2614/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 692/18 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 692/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (wyrok i inne powoływane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania, organ podatkowy ustalił, że w 2011 r. prowadził on działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części samochodowych za pośrednictwem serwisu [...]. W następstwie przeprowadzonej kontroli określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.900 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, organ wydał decyzję z dnia 14 listopada 2017 r., określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.070,00 zł, które to rozstrzygnięcie organ odwoławczy utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że wykaz ilości transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...], liczba aukcji sprzedaży na koncie skarżącego oraz regularne wpływy na rachunek bankowy skarżącego świadczą o tym, że aktywność handlowa nosiła znamiona działalności gospodarczej. W ocenie organu działania te, podejmowane w zorganizowany sposób, zmierzały do uzyskania przychodu. W związku z powyższym organ uznał, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) był obowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z faktem, iż skarżący nie spełnił tego obowiązku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) właściwie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, odstępując od wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, dążąc do prawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji odstąpił od ich oszacowania, opierając się na dokumentach pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. 1.3 Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zarzucił: 1. Brak podstaw faktycznych jak i prawnych wydanej decyzji; 2. Oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, które nie są wiążące, a strona postępowania kwestionowała w całości te ustalenia; 3. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, które nie posiadają oparcia w zebranym materiale dowodowym a zostały uznane za udowodnione polegające na przyjęciu, że aktywność W. D. na portalu aukcyjnym [...] nosi znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw. Ponadto zarzucił obrazę prawa procesowego, która miała wpływ na treść wydanej decyzji, a polegającą na naruszeniu: 1. art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony i niesłuszne ustalenie, że okoliczności zostały udowodnione innymi dowodami; 2. art. 199 O.p. poprzez odmowę przesłuchania strony i oddaleniu tego wniosku w sytuacji, gdy W. D. o to wnosił i jedynie w ten sposób mógłby się odnieść do materiału dowodowego zebranego w sprawie; 3. art. 200 O.p. poprzez jedynie iluzoryczne umożliwienie stronie czynny udział w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków, jak również oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, a organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniając je bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ślad za twierdzeniami organu odwoławczego co do istnienia podstaw do przyjęcia, że aktywność skarżącego na portalu [...] nosi znamiona prowadzenia działalności gospodarczej stwierdził, że działania skarżącego jednoznacznie wypełniały znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że jej zamiarem (celem) jest osiągnięcie zysku. W dalszej części uzasadnienia WSA, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, odniósł się do pojęcia "zorganizowania", wskazując, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności gospodarczej, a nie sam fakt jej formalnej rejestracji. W związku z powyższym to okoliczności faktyczne świadczą o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zespół powiązanych ze sobą działań skarżącego, powtarzalnych, uporządkowanych, wykazanych w toku postępowania podatkowego, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku może wskazywać na związek uzyskiwanych przez skarżącego przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pozostałych zarzutów WSA jednoznacznie uznał, że zgromadzone dowody pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli inne dowody są wystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego. Za niezasadny również zarzut naruszenia art. 200 O.p. ze względu na fakt, iż organy obu instancji wyznaczały stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Konkludując Sąd stwierdził, że zakres sprzedaży dokonywany na portalu internetowym oraz sposób jej zorganizowania nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. 2.1 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, skarżący na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1. obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji istnienia przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, mimo, że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności przez uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży opon za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego; - art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez oparcie orzeczenia wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, z pominięciem dowodu z przesłuchania W. D. oraz dowodu z przesłuchania osób, które uważane są za nabywców towarów należących do skarżącego; 2. naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 10 ust. 8 pkt d u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zbycie ruchomości, których dotyczyło postępowanie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej, a w następstwie wadliwe uznanie, że zbycie ruchomości przez skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 187, art. 188, art. 191, art. 199, art. 200 O.p., poprzez pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 listopada 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. 3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Nie może także uzupełniać uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tym zakresie istotnych zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2080/14). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na dostrzeżone mankamenty skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wypada przypomnieć, że w jego ramach zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W związku z tym należy stwierdzić, że niezależnie od tego iż sąd administracyjny nie stosuje bezpośrednio przepisów o postępowaniu administracyjnym a kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organ administracyjny, to przepisy te w sprawie niniejszej nie miały zastosowania. Postępowanie podatkowe prowadzone było w stosunku do skarżącego na podstawie przepisów o postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, a nie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Wobec tego, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć wskazanych przepisów k.p.a. Z kolei przywołany w zarzucie art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Ostatnie z przywołanych w analizowanym zarzucie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. odnoszą się do skutków stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego i naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowią jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy stwierdzi takie naruszenie przepisów przez organ administracyjny. Przepisy te mogą być więc naruszone tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. NSA w wyroku z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I OSK 3234/15). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jest przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10). Naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i należy powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego ( np. przywołany wyrok NSA o sygn. akt I OSK 3234/15). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie art. 187, art. 188, art. 191, art. 199, art. 200 O.p. W związku z tym należy zauważyć, że przepisy te mają charakter procesowy a nie materialnoprawny. Jak już wcześniej wskazano prawidłowo skonstruowany zarzut w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powinien podnosić naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z tymi przepisami o postępowaniu podatkowym. Niezależnie od tego wypada jednakże zauważyć, że określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca przewidział konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Dał temu wyraz w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jeżeli zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego , które zostało wydane. Podobna zasada odnosi się do także podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej upatruje w pominięciu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie został sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym nie wskazano na czym konkretnie miały polegać uchybienia Sądu i organów podatkowych w tym zakresie, ograniczając się do przytoczenia tez z orzecznictwa sądowego odnoszących się do zasady wynikającej z art. 188 O.p. Nie wskazano także jaki wpływ te uchybienia miały na wynik sprawy. Z tak sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia nie sposób wnioskować jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, bądź też odmówiono ich przeprowadzenia. Z akt postępowania podatkowego nie wynika aby organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd pierwszej instancji należytą uwagę poświęcił kwestii kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Jak wskazał przy tym Sąd, w trakcie kontroli podatkowej przesłuchano podatnika. W związku zaś z jego twierdzeniami, że część transakcji dokonywał na prośbę matki organ wezwał ją w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, a także z uwagi na wiek zamierzał przesłuchać ją w miejscu zamieszkania, ale ostatecznie odmówiła ona składania zeznań. Z akt postępowania podatkowego wynika także, że pismem z 5 września 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego na dzień 26 września 2017 r. celem przesłuchania w charakterze strony ale skarżący odmówił stawiennictwa uzasadniając to stanem zdrowia. Następnie kilkukrotnie próbowano telefonicznie ustalić termin przesłuchania ale skarżący nie odbierał telefonów. Zawiadomiony natomiast w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie złożył żadnych wniosków dowodowych (k. 21-24 i 30) . W tym stanie sprawy oraz przy tak ogólnie sformułowanym zarzucie nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji przeoczył takie uchybienia organów w zakresie zasad postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 10 ust. 8 pkt d u.p.d.o.f. (prawidłowo: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie ruchomości których dotyczyło postępowanie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej i podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również i ten zarzut jest pozbawiony podstaw. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że materialnoprawną podstawą kwestionowanej decyzji był przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na tle niepodważonego stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w pisemnych motywach wyroku, w którym wyczerpująco i przekonująco wykazano przesłanki dla których podzielono trafność stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Po dokonaniu analizy wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanek działalności gospodarczej Sąd, odwołując się do okoliczności stanu faktycznego, wykazał, że skarżący dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] podejmował, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w celu zarobkowym, działania mające charakter zorganizowany i ciągły. Zatem sprzedaży dokonywał w ramach zdefiniowanej w tym przepisie działalności gospodarczej a uzyskany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie ze sprzedaży składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Ta konstatacja nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana i nie zarzucono w niej naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podobnie w skardze kasacyjnej nie zarzucono także naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 23 § 1 i § 2 O.p., pomimo iż w jej uzasadnieniu skarżący zdaje się kwestionować odstąpienie przez organ podatkowy od szacowania kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w przekonujący sposób odniósł się również do kwestii prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy tych kosztów, odwołując się do treści art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku. 3.3 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. , miarkując koszty zastępstwa procesowego z uwagi na fakt sporządzenia odpowiedzi na skargi kasacyjne o tej samej treści w sprawach o sygn.. akt II FSK 2613/19 i II FSK 2614/19.