III SA/Wa 1671/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę B. D. (zwana dalej także jako "Strona Skarżąca") wraz z mężem D. D., dokonała w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w J.. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie nabyli wspólnie w 2007 r, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, na podstawie umowy sprzedaży. W wyniku czynności sprawdzających podjętych w celu ustalenia obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego w 2011 roku z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat od daty nabycia i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), a powstały dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008), płatnym w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. odmówił Stronie prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na nieprzedłożenie przez nią w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof i w konsekwencji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 29.448,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Kwestionując powyższą decyzję Strona w dniu 20 stycznia 2017 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "DIAS", "Dyrektor"), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., potwierdzając tym samym prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017 r. Strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Natomiast pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2017 r. W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., której stwierdzenia nieważności żąda jest decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, iż przedmiotowa decyzja rażąco narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, w których spełnione zostały ustawowe kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, ponieważ Strona była w nim zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy i złożyła w terminie właściwemu Urzędowi Skarbowemu oświadczenie o zameldowaniu. Wobec faktu, iż Minister Finansów nie określił wzoru takiego oświadczenia należy uznać, że takim oświadczeniem jest złożona w terminie deklaracja podatkowa, w której Strona nie określiła wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania. W decyzji z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż status decyzji ostatecznej posiada decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., a nie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2017 r. i mając na względzie zasady ekonomiki uregulowane w przepisie art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") rozpatrzył przedmiotowy wniosek uznając, iż wniosek o stwierdzenie nieważności w istocie dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. W rozstrzygnięciu DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2017 r. wskazując, iż nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Op uzasadniająca stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Op i stwierdził, że żadna z nich w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 26 marca 2018 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2017 r. rażąco narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof poprzez jego niezastosowanie. W opinii Strony składając w terminie oświadczenie o zameldowaniu przez okres 12 miesięcy, spełniła ona ustawowe kryteria zwolnienia z podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż wobec faktu, że Minister Finansów nie określił wzoru takiego oświadczenia to należy uznać, że takim oświadczeniem jest złożona w terminie deklaracja podatkowa, w której nie określono wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania. Jednocześnie nadmieniła, iż taką formę złożenia oświadczenia potwierdza wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r, sygn. akt II FSK 3378/15. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r., jak również organ odwoławczy wydając rozstrzygniecie z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ustaliły, że Strona nie spełniła warunków do zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, bowiem oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia złożyła po terminie, tj. dopiero w dniu 8 maja 2012 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podniósł, iż Strona nie składając skargi na decyzję z dnia [...] kwietnia 2017 r. uznała, iż uzasadnienie w niej zawarte jest prawidłowe i zgodne z prawem. Zatem nie sposób zgodzić się z faktem, iż Strona zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności jak i w odwołaniu zasadnie podnosi, iż decyzja ostateczna z dnia [...] kwietnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem Strona wypełniła warunki zwolnienia z tzw. "ulgi meldunkowej" składając w terminie ustawowym deklarację podatkową, w której nie określiła wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził także, iż okoliczność nałożenia na Stronę obowiązków podatkowych nie może być podstawą do uznania tej decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Niewykazanie w złożonej deklaracji podatkowej przychodu/dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi oświadczenia o uldze meldunkowej. Z zeznania podatkowego nie wynika bowiem, że Strona spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że była zameldowana w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a taką właśnie informację winno zawierać oświadczenie. Zatem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Odnosząc się zaś do powołanego przez Stronę w odwołaniu wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż istotnie wynika z niego, że złożone w terminie zeznanie podatkowe może stanowić oświadczenie o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, jednakże powyższe stanowisko nie jest powszechne. Powyższa decyzja została zaskarżona poprzez złożenie w dniu 8 czerwca 2018 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jako organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła, iż jest niezgodna z prawem, a w szczególności z art. 247 Op. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest niezgodna z prawem, jako że odmawia stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszającej prawo tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Rażące naruszenie tego przepisu, w opinii Skarżącej, polega na tym, że go nie zastosowano. Strona wskazała, iż spełniła ustawowe kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, ponieważ była w nim zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy i złożyła w terminie właściwemu Urzędowi Skarbowemu oświadczenie o zameldowaniu w formie deklaracji PIT, co jest wystarczającym sposobem złożenia oświadczenia. Wobec faktu, że Minister Finansów nie określił wzoru takiego oświadczenia, to w opinii Skarżącej, należy uznać, że takim oświadczeniem jest złożona w terminie deklaracja podatkowa, w której nie określiła wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania. Stwierdziła ponadto, iż taką formę złożenia oświadczenia potwierdza wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15. Ponadto, zdaniem Skarżącej, z rażącym naruszeniem prawa, mamy do czynienia zawsze, gdy rozstrzygnięcie administracyjne jest nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami państwa prawa. Niewątpliwie taką decyzją jest decyzja, która nakazuje zapłatę podatku, pomimo spełnienia warunków zwolnienia z tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. W ocenie Strony Skarżącej wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rażąco narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., które upatruje w tym, że "przepisu tego nie zastosowano", podczas gdy Strona "spełniła ustawowe kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, ponieważ była w nim zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy i złożyła w terminie właściwemu Urzędowi Skarbowemu oświadczenie w formie deklaracji PIT, co jest wystarczającym sposobem złożenia oświadczenia", zaś wobec faktu, że "(...) Minister nie określił wzoru takiego oświadczenia to należy uznać, że takim oświadczeniem jest złożona deklaracja podatkowa, w której nie określiła wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania" – którą to "taką formę oświadczenia potwierdza wyrok NSA z dnia 20.12.2017r., sygn. akt II FSK 3378/15". Przeciwnego zdania jest Organ akcentując, że powołany w skardze wyrok i wyrażony w nim pogląd "nie jest powszechny", na dowód przedstawia inny wyrok NSA, który takiej formy "oświadczenia" nie akceptuje, z punktu widzenia będącego podstawą wymiaru przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz przedstawionych stanowiskach prawnych, w punkcie wyjścia rozważań prawnych należy określić ramy prawne instytucji regulującej nadzwyczajny tryb postępowania jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego – tj. tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji. Dlatego też, jak podkreśla się zwłaszcza w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. dla przykładu: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Instytucja stwierdzenia nieważności nie więc jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może też prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Postępowanie nieważnościowe nie może przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w judykaturze, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Takie zapatrywanie jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia; "rażący", to m.in. rzucający się w oczy, jaskrawy (por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczak, Warszawa 1989, t. III, s. 24). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie wskazuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa nie wystarczy zatem samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia" prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy nie może być więc podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Końcowo podkreślić też należy, że dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego", w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Istotna jest więc gradacja uchybień i odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym, od uchybień rażących. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd podzielił stanowisko Organu, że skoro postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym, to w jego ramach należy tylko ustalić, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. oraz, że konsekwencją wskazanego trybu postępowania jest to, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, ponieważ postępowanie "w trybie nadzoru" nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (nie jest dodatkową instancją). W rozstrzyganej sprawie, jak słusznie zauważył Organ, możliwość przyjęcia, że miało miejsce naruszenie jasnego, jednoznacznego przepisu wyklucza sam ustawodawca, który w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny przesądził, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przysługuje w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków, tj. po pierwsze, zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz, po drugie, złożenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zważywszy, że Strona Skarżąca nie złożyła skargi na decyzję z dnia [...].04.2017r. na podstawie której określono jej zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego i decyzja ta stała się prawomocna i ostateczna zasadnym jest przyjęcie, że tym samym Strona uznała, że uzasadnienie w niej zawarte jest zgodne z prawem. Powoływanie się obecnie tj. we wniosku o stwierdzenie nieważności, że przedmiotowa decyzja z dnia [...].04.2017r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem Strona Skarżąca "wypełniła warunki do spełnienia ulgi", składając w terminie ustawowym deklarację podatkową, w której nie określiła wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania, nie może, w ocenie Sądu, zyskać aprobaty, gdyż powołana okoliczność nie wyczerpuje cechy "rażącego naruszenia prawa". Powtórzyć należy bowiem, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16, CBOSA). Jak słusznie podkreśla Organ, kwestia uznania, że złożone w terminie zeznanie podatkowe może stanowić oświadczenie o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, jest wynikiem pewnej interpretacji, którą wywiódł Sąd, w powołanym przez Stronę Skarżącą wyroku. Jednoczenie w innym wyroku, NSA stwierdził, że "(...) zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości łub prawa majątkowego (ewentualnie vr terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego), oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. (...)". Skoro zatem – jak podkreślił ten Sąd - ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że "niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego" (por. wyrok NSA z dnia 7.03.2018r., sygn. akt II FSK 459/16). Reasumując dotychczasowe rozważania, trudno zatem uznać aby w rozstrzyganej sprawie bez dokonania pewnych zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. Nie można więc zgodzić się ze Stroną Skarżącą aby powołane okoliczności miały charakter "rażącego naruszenia prawa". Cecha rażącego naruszenia przepisu musi mieć bowiem charakter obiektywny, a nie subiektywny oraz musi ona tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem kontroli. Jak już stwierdzono wcześniej, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis ten wyraźnie wskazuje na konieczność złożenia stosownego oświadczenia aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu [...] - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W sytuacji braku takiego oświadczenia organy podatkowe uznały, że nie mógł mieć zastosowania w sprawie wspomniany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i określiły podatek dochodowy w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-5 u.p.d.o.f. Jednakże ocena prawidłowości tego stanowiska mogła być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego od ostatecznej decyzji wymiarowej. Jak to także podniesiono, z takiej drogi procesowej podatnik jednak nie skorzystał. W trybie zaś postępowania nadzwyczajnego wyznaczającego bardzo ograniczone możliwości działania zarówno organu podatkowego, jak i następnie sądu, nie jest możliwym uwzględnienie podnoszonych przez Stronę Skarżącą zarzutów. Z tych też względów Sąd obowiązany był skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.