I SA/Gl 1136/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A SE w H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., 2005 r. i 2006 r. na poczet bieżących rat podatku za 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 144 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A. w H., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia (...) r., nr (...) (nr ewid. (...)) w sprawie rozliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 poprzez zaliczenie jej części na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz jej zwrot w pozostałej części. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia (...) r. organ I instancji zaliczył część nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 w wysokości (...) zł na poczet bieżących rat podatku za 2015 r., natomiast pozostałą kwotę nadpłaty (...) zł zwrócił na rachunek bankowy podatnika. W zażaleniu podatnik zarzucił postanowieniu naruszenie przepisu art. 76 § 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 3 ppkt b) oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu w postanowieniu oprocentowania nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazało zarazem, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie jest wysokość samej nadpłaty, ani też kwestia zarachowania nadpłaty na poczet bieżących należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., lecz brak naliczenia oprocentowania od stwierdzonych kwot nadpłaty. Powołało przepisy: art. 76 §1, art. 76a § 1, art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 O.p. Spółka złożyła w dniu (...) r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz z korektami deklaracji podatkowych. Zdaniem organu złożone dokumenty były niewystarczające dla rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z tym postanowieniem z dnia 14 lipca 2010 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006. W dniu (...) r. organ I instancji wydał trzy decyzje określające wysokość podatku od nieruchomości za lata: 2004, 2006 i 2006. SKO – rozpatrując odwołania Spółki – decyzjami z dnia (...) r. stwierdziło niedopuszczalność wniesionych odwołań. W uzasadnieniu wyjaśniło, że doręczenie zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania jak i ww. decyzji organu I instancji nastąpiło do rąk osoby, która nie była ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, zatem postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte a decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Organ I instancji postanowieniem z dnia (...) r. ponownie wszczął postępowanie podatkowe za lata 2004-2006, zaś decyzjami z dnia (...) r. ponownie określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za wymienione lata. Kolegium – rozpoznając odwołania Spółki – decyzjami z dnia (...) r. uchyliło ww. decyzje organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzje SKO z dnia (...) r. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1346/12, I SA/Gl 1347/12, I SA/Gl 1348/12, oddalił skargi podatnika (wyroki stały się prawomocne z dniem 8 listopada 2013 r.). Organ wyjaśnił, że kontynuowanie postępowania po uchyleniu decyzji przez Kolegium było dopuszczalne mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż zobowiązanie za lata 2004-2006 wygasło wcześniej przez zapłatę, i nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, a podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku za te lata. Stanowisko takie znajdowało swoje potwierdzenie w doktrynie a także w orzecznictwie sądowym. Zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W dalszych wyjaśnieniach SKO powołało uchwałę z dnia 29 września 2014 r. pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skutkowało to wydaniem przez organ I instancji trzech decyzji z dnia (...) r., którymi umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, wszczęte postanowieniem z dnia (...) r. Jednocześnie podjął postępowanie w sprawie nadpłaty za te lata w związku z wnioskiem złożonym przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzjami z dnia (...) r. organ I instancji stwierdził dla podatnika nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości (...) zł, za 2005 r. w wysokości (...) zł oraz za 2006 r. w wysokości (...) zł, których rozliczenie nastąpiło powołanym wyżej postanowieniem z dnia (...) r. Kolegium, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., uznało za prawidłowe zaliczenie stwierdzonych nadpłat na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (pkt 1 postanowienia) i zwrot na rzecz podatnika pozostałej kwoty (pkt 2 postanowienia). Powołując art. 78 § 1 O.p. nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia podkreślając, że oprocentowanie nadpłaty jest uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Zauważyło, że w tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ I instancji początkowo prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006. Działanie organu było prawidłowe zważywszy na obowiązujące w tamtym okresie stanowisko sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zgodnie z którym (między innymi w wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 905/07 z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Gl 263/08 z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Gl 871/08 z dnia 9 lutego 2009 r.) nie było możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Zaznaczyło, że do września 2014 r. obowiązywała Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA sygn. akt FPS 8/03 z dnia 6 czerwca 2003 r., zgodnie z którą można było wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p., bowiem zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty podatku, nie mogło wygasnąć drugi raz na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem SKO w wyniku zmiany stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonaniem nowej interpretacji obowiązującego od 2005 roku przepisu art. 208 O.p., organ podatkowy I instancji po umorzeniu z dniem (...) r. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006, niezwłocznie podjął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za te lata, w zakresie wyłącznie tych okoliczności, które wynikały z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli wyłączenia z opodatkowania budowli. Decyzjami z dnia (...) r. stwierdził istnienie nadpłaty za ww. lata, ale w kwocie niższej niż we wniosku złożonym przez podatnika w dniu (...) r. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004-2006 (kiedy powstała nadpłata) i w 2015 r. (kiedy wydawane było postanowienie organu podatkowego I instancji o zarachowaniu oprocentowania nadpłaty na bieżące zobowiązanie podatkowe za 2015 r.) obowiązywał przepis art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Natomiast kwestie związane z oprocentowaniem nadpłat regulował art. 78 § 3 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Decyzje w sprawie określenia wysokości nadpłaty za lata 2004-2006 zostały wydane w dniu (...) r. Natomiast pozostała po zarachowaniu nadpłata została zwrócona podatnikowi w dniu (...) r., a więc przed upływem 30- dniowego terminu (pkt a). Przyznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004-2006 został złożony w dniu (...) r., natomiast decyzje stwierdzające nadpłatę w podatku za te lata zostały wydane dopiero w 2015 r. W ocenie organu jednak do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, który w trakcie toczącego się początkowo postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za lata 2004-2006 był wielokrotnie wzywany do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wezwanie z dnia (...) r., (...) r., (...) r., (...) r., (...) r.). Zaszła również konieczność dokonania oględzin nieruchomości, wreszcie podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach na decyzje SKO uchylające decyzje organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podzielił stanowisko organu I instancji, że oprocentowanie nadpłaty będzie występować wówczas, gdy niewydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy nastąpi wskutek zachowania się organu I instancji, jego działania lub zaniechania, a więc okoliczności leżących po stronie organu podatkowego, natomiast podatnik swoimi działaniami lub ich brakiem, przyczynia się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W skardze pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia powyższego postanowienia Kolegium oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "przyczynienia się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji, co skutkowało bezpodstawna odmową naliczenia oprocentowania od zwróconej nadpłaty. W uzasadnieniu pełnomocnik przybliżył tok dotychczasowego postępowania a jednocześnie zaprzeczył, że podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Wyjaśnił – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – że pod pojęciem tym należy rozumieć zachowanie podatnika cechujące podejmowaniem świadomych i celowych działań lub ich brakiem, co nie miało miejsca w sprawie, bowiem czynnie brał udział w postępowaniu. Podkreślił zarazem, że trwające ponad 5 lat postępowanie może zniweczyć sens odzyskania nadpłaty. W odpowiedzi Kolegium wystąpiło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – dała podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego, mimo przyjęcia przez Sąd odmiennej argumentacji, przedstawionej poniżej. Kontroli Sądu podlegało postanowienie organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie rozliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 poprzez zaliczenie jej części na poczet bieżących należności w podatku o nieruchomości za 2015 r. oraz jej zwrot w pozostałej części. W sprawie nie jest sporna wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, jak również kwestia jej zarachowania na poczet bieżących należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Sporne pozostaje oprocentowanie ww. nadpłaty. Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego wynika, że: - skarżąca złożyła w dniu (...) r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 (niniejsza sprawa obejmuje nadpłatę za lata 2004-2006) wraz ze skorygowaną deklaracją na ten podatek; - organ I instancji w dniu (...) r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006; w dniu (...) r. wydał trzy decyzje określające wysokość podatku za ww. lata, natomiast SKO decyzjami z dnia (...) r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania od tych decyzji; - organ I instancji ponownie w dniu (...) r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006; w dniu (...) r. wydał trzy decyzje określające wysokość podatku za ww. lata, natomiast SKO decyzjami z dnia (...) r. uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; tut. Sąd wyrokami z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1346-1348/12 oddalił skargi podatnika na ww. decyzje SKO; - organ I instancji decyzjami z dnia (...) r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wszczęte postanowieniami tego organu w dniu (...) r.; - organ I instancji trzema decyzjami z dnia (...) r. stwierdził dla podatnika nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006, a postanowieniem z dnia (...) r. dokonał jej rozliczenia. Według organu odwoławczego do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, który w trakcie toczącego się początkowo postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za lata 2004-2006, a później postępowania w sprawie nadpłaty był wielokrotnie wzywany do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wezwanie z dnia 11 stycznia 2010 r., 22 lutego 2010 r., 15 kwietnia 2010 r., 13 maja 2010 r., 19 maja 2010 r.); w sprawie koniecznym było także dokonanie oględzin nieruchomości. Ponadto podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach na decyzje SKO uchylające decyzje organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem SKO w sprawie ma miejsce sytuacja opisana w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., w kwestii oprocentowania właściwy jest art. 78 § 3 pkt 3 tej ustawy, jednak w sprawie doszło do przyczynienia się podatnika do wydania decyzji stwierdzających nadpłatę dopiero w dniu (...) r., a uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć zawierają cały katalog zdarzeń, mających miejsce w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Skarżąca jako podstawę oprocentowania nadpłaty wskazała przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. Zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Ustalenie terminu powstania nadpłaty ma istotne znaczenie dla jej oprocentowania. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; natomiast zgodnie z pkt 6 lit. a) tej ustawy – w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Oprocentowanie nadpłaty oblicza się zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., który przewiduje, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; b) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; c) nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za lata 2004-2006, zostały również wydane przez organ I instancji wobec Spółki decyzje stwierdzające nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane lata, które następnie zostały uchylone przez ten organ. W wyniku wydania decyzji wymiarowych Spółka nie była zobowiązana do zapłaty jakichkolwiek kwot, gdyż postępowanie podatkowe było następczym działaniem wobec złożenia przez Spółkę skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zatem powodem powstania nadpłaty było wykazanie i uregulowanie zobowiązania z deklaracji rocznej w wysokości większej niż należna. Złożona przez skarżącą korekta deklaracji zastąpiła poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Tym samym zeznanie to traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Zgodnie z przyjętym w judykaturze poglądem należy przyjąć, że jeżeli nadpłata została wykazana w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego i z tym dniem nadpłata z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 116/11; Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10; w Krakowie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1026/12; w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 724/15; w Gliwicach z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/12 i z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 966/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skoro nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego, co powoduje, że z tym dniem nadpłata z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych, to następstwem powyższego stanowiska jest stwierdzenie, że w takiej sytuacji zastosowanie do zwrotu nadpłaty ma przepis art. 77 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Przepis ten ma jeszcze jednostkę redakcyjną tj. pkt 2, który wskazuje z kolei, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającą nadpłatę lub określającą nadpłatę. W badanej sprawie taka decyzja została wydana, jednakże po upływie pięciu lat od dnia złożenia korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Okolicznością wyłączającą zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. byłoby ustalenie, że "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik". Warto podkreślić, że w ustawie posłużono się jednoznacznym zwrotem "decyzja stwierdzająca nadpłatę" (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b), a więc w przepisie mowa jest wyłącznie o wydaniu decyzji pozytywnej. Spełniony został pierwszy z warunków przyznania skarżącemu oprocentowania nadpłaty, a mianowicie wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę z uchybieniem ustawowemu, 2 miesięcznemu terminowi. Jednak w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. zastrzeżony został warunek negatywny, którego spełnienie pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty; jest nim właśnie przyczynienie się m.in. podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Odnosząc się do zarzutów organu odwoławczego zmierzających do wykazania, że do tak znacznego opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się wyłącznie podatnik Sąd stwierdza, iż istotnie organ I instancji już w dniu (...) r. wezwał Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. W odpowiedzi skarżąca przesłała, przy piśmie z dnia (...) r., stosowne dokumenty. Na kolejne pismo organu (z (...) r.) skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, zareagowała zaś na następne wezwanie z dnia (...) r. – pismem z dnia (...) r. informując o zaistniałych w Spółce przekształceniach. Następna wymiana korespondencji doprowadziła do ustalenia i przeprowadzenia oględzin w dniu (...) r. Po raz pierwszy organ wszczął postępowanie w sprawie w dniu (...) r., a więc po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o nadpłatę wraz z korektą deklaracji. Jak wskazano wyżej postanowienie to wraz z decyzjami wymiarowymi nie weszły do obrotu z uwagi na nieprawidłowe doręczenie, a do ponownego wszczęcia postępowania doszło dopiero w dniu (...) r. Dalsze czynności podejmowane w sprawie przedstawiono wyżej. Trudno także uznać za przyczynienie się podatnika do przedłużenia postępowanie polegające na złożeniu skargi do WSA w Gliwicach. Wymaga podkreślenia, że zaskarżone decyzje SKO z dnia (...) r. były decyzjami kasacyjnymi wydanymi na podstawie art. 233 § 2 O.p. i stanowiły zalecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień do zaskarżenia decyzji organu II instancji nie może być w okolicznościach tej sprawy odczytane jako celowe działanie zmierzające do przedłużenia postępowania. Samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., to bezpośrednio wpłynąć na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie (por. ww. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r.). W ocenie Sądu przedstawione przez organ argumenty nie są wystarczające by stwierdzić, że podatnik celowo przewlekał postępowanie. Ustawa nie precyzuje, na czym ma polegać przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przesłankę tę może spełniać jedynie świadome i celowe działania podatnika nakierowane – poprzez przedłużanie postępowania o ustalenie lub zwrot nadpłaty – na uzyskanie oprocentowania nadpłaty (tak J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 478). Postępowanie podatnika nie nosiło takich cech. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu, odpowiadała na wezwania organu, składała wyjaśnienia, nie unikała odbierania korespondencji. Wbrew prezentowanemu przez organ poglądowi, nie można też obciążać podatnika winą za trwające ponad pięć lat postępowanie. Należy też mieć na względzie, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Nie powinno nasuwać wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie żądania strony skarżącej realizowałoby powyższą zasadę. W ocenie Sądu postępowanie wymiarowe nie miało żadnego znaczenia dla określenia prawnych skutków dotyczących złożonego wniosku i korekty zeznania. Powoływane przez organ podatkowy twierdzenia, że nie miał możliwości "terminowego" stwierdzenia nadpłaty wobec konieczności weryfikacji skorygowanych deklaracji, a ponadto potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, jak również okoliczność, że opóźnienie w zwrocie nadpłat nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, nie mają – w świetle ustawy – żadnego wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty czy też jej wysokość. Podsumowując w przypadku, gdy wydana zostaje decyzja stwierdzająca nadpłatę, oprocentowanie przysługuje wtedy, gdy decyzja ta nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albo też, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji; a contrario, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana w wyznaczonym terminie a także gdy nadpłata zostanie zwrócona w terminie, to oprocentowanie nie będzie należne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 236/16; LEX nr 2098033). Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy powinien uwzględnić przestawioną wyżej ocenę prawną. Odmowa zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., wynikająca z przyjęcia jego błędnej wykładni, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 wymienionej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.