VI SA/Wa 482/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant st. sekr. sąd. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie art. 102 ust. 5 pkt 24 w związku z art. 109 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm., dalej: "ustawa oświadczeniach") oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), po rozpatrzeniu odwołania O. z siedzibą w S. (dalej "płatnik składek" lub "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję dyrektora [...]Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] maja 2016 r. stwierdzającą, że M. K. (dalej: "zainteresowany" lub "uczestnik postępowania" podlegał obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług, zawartych z płatnikiem składek w dniu 22 sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. pismem z 4 kwietnia 2016 r., wystąpił do Narodowego Funduszu Zdrowia z wnioskiem o ustalenie obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego zainteresowanego z tytułu wykonywania pracy na podstawie umów o świadczenie usług zawartych z płatnikiem składek w 2014 r. i przypomniał przebieg postępowania administracyjnego przed organem I instancji Rozpoznając ponownie sprawę w wyniku odwołania wniesionego przez płatnika składek Prezes NFZ odwołał się do treści art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e, art. 82 ust. 1 i art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.). Organ wyjaśnił, że uczestnik zawarł z płatnikiem składek umowy nazwane przez strony "Umową o dzieło" przedmiotem których było przeprowadzenie w dniu 10 lipca 2014 r. testu kwalifikacji wstępnej , wstępnej przyśpieszonej , wstępnej uzupełniającej przyśpieszonej dla kandydatów na kierowców, jako członek komisji kwalifikacyjnej zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz (Dz. U. nr 53 poz. 314 ze zm.). Oceniając charakter zawartych przez strony umów organ, mając na względzie ww. przepisy ustawy o świadczeniach i przepisy art. 627-646 i 734-750 kc oraz powołując się na cytowane wyroki Sądu Najwyższego, sądów powszechnych i sądów administracyjnych argumentował, że wykonanie przez zainteresowanego spornych umów stanowiących wykonanie obowiązków członka komisji egzaminacyjnej było szeregiem czynności faktycznych wykonywanych z należytą starannością, nie ma charakteru czynności przynoszących konkretny materialny rezultat, były one w istocie realizowane w ramach umowy starannego działania, mającego charakter umów o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W ocenie organu nie miał w tym przypadku znaczenia fakt, że ww. komisja została powołana zarządzeniem nr [...] Wojewody [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., gdyż sporne umowy nie miały charakteru umów o dzieło (brak było bowiem istotnych elementów takiej umowy, jak uzyskanie rezultatu określonego w umowie, którego osiągnięcie musi ponadto zależeć wyłącznie od zobowiązanego). W konsekwencji Prezes NFZ uznał, że w okresie wskazanym w sentencji decyzji organu I instancji zainteresowany na podstawie powołanych wyżej przepisów podlegał obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o charakterze umowy o świadczenie usług, do których mają odpowiednie zastosowanie przepisy o zleceniu. Na ww. decyzję płatnik składek wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach oraz art. 7, 8, 75 i 107 § 3 k.p.a. W oparciu o podniesione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu w szczególności podkreślił charakter spornych umów sprowadzających się do wykonywania pracy na podstawie poleceń służbowych w komisjach egzaminacyjnych, powoływanych na podstawie art. 39b1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym, co skutkowało brakiem wszechstronnego rozważenia charakteru prawnego udziału zaineresowanego w ośrodku szkolenia kierowców prowadzonym przez skarżącego. Wskazał także na brak należytego wskazania podstawy faktycznej i prawnej decyzji, odnośnie sposobu wykonywania przez zainteresowanego w ramach pracy w komisji egzaminacyjnej kierowców uprawnień z zakresu imperium, nie zaś usługi cywilnoprawnej (niezależnie już nawet od jej kwalifikacji jako umowy o dzieło czy umowy zlecenia) na rzecz właściciela ośrodka szkolenia kierowców oraz braku uwzględnienia treści przepisów art. 39b1 ust. 3 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym oraz § 15 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 roku w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy Skarżący wskazał ponadto na interpretacje organów ZUS, z których wynika, że członkowie komisji egzaminacyjnej pełniący swoje funkcje na podstawie powołania nie podlegają ubezpieczeniom społecznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o przesłanki określone w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) oraz w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."). Z akt sprawy wynika, że przedmiotem spornej umowy był udział zainteresowanego w pracach komisji egzaminacyjnej kierowców polegający na przeprowadzeniu w dniu 10 lipca 2014 r. testu kwalifikacji wstępnej, wstępnej przyśpieszonej , wstępnej uzupełniającej przyśpieszonej dla kandydatów na kierowców, jako członek komisji kwalifikacyjnej zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz. Za wykonaną pracę zainteresowany otrzymał wynagrodzenie, którego wysokość określają powyższe przepisy. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie. Pierwsza dotyczy oceny charakteru prawnego umowy zawartej między skarżącym (płatnikiem składek), a uczestnikiem (ubezpieczonym) i rozstrzygnięcia, czy stanowi ona umowę o dzieło. Drugą kwestię stanowi zagadnienie czy, sporna umowa stanowi umowę o świadczenie usług do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. dalej k.c.), której zawarcie i wykonanie daje podstawę do objęcia zainteresowanego obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zlecenia. Zdaniem Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym sporna umowa nie spełnia wymogów umowy o dzieło. Jak bowiem stanowi art. 627 k.c., przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Stosownie zaś do art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Powyższe odesłanie znajduje zastosowanie wówczas, gdy przedmiotem umowy jest dokonywanie czynności faktycznej, a umowa taka nie jest unormowana w przepisach dotyczących innych umów nazwanych, jak umowa o dzieło, agencyjna, komisu, itp. Umowa o dzieło (art. 627 k.c.) należy do umów rezultatu - jej przedmiotem jest indywidualnie oznaczony wytwór (efekt). Dla oceny, że zawarto umowę o "rezultat usługi" (wytwór) - co jest podstawową cechą odróżniającą ją od umowy o pracę oraz od umowy zlecenia (świadczenia usług) - konieczne jest, aby działania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu - w postaci materialnej bądź niematerialnej. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2004 r., sygn. akt I CK 329/03 (Lex nr 599732), art. 627 k.c. wskazuje tylko na potrzebę "oznaczenia dzieła" i dopuszcza określenie świadczenia ogólnie w sposób nadający się do przyszłego dookreślenia na podstawie wskazanych w umowie podstaw lub bezpośrednio przez zwyczaj bądź zasady uczciwego obrotu (art. 56 k.c.). Przedmiot umowy o dzieło może być więc określony w różny sposób i różny może być stopień dokładności tego określenia, pod warunkiem że nie budzi on wątpliwości, o jakie dzieło chodzi. W doktrynie i orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że nie można uznać za dzieło czegoś, co nie odróżnia się w żaden sposób od innych występujących na danym rynku rezultatów pracy - materialnych bądź niematerialnych, gdyż wówczas zatraciłby się indywidualny charakter dzieła. Dzieło nie musi wprawdzie być czymś nowatorskim i niewystępującym jeszcze na rynku, jednak powinno posiadać charakterystyczne, wynikające z umowy cechy, umożliwiające zbadanie, czy dzieło zostało wykonane prawidłowo i zgodnie z indywidualnymi wymaganiami bądź upodobaniami zamawiającego (vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z [...] kwietnia 2016 r. sygn. akt [...], Lex nr [...]). Dlatego też jednym z kryteriów umożliwiających odróżnienie umowy o dzieło od umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług jest możliwość poddania dzieła sprawdzianowi na istnienie wad fizycznych (vide: wyrok Sądu Najwyższego z 3 listopada 2000 r., sygn. akt IV CKN 152/00, OSNC 2001 Nr 4, poz. 63). Sprawdzian taki jest zaś niemożliwy do przeprowadzenia, jeśli strony nie określiły w umowie cech i parametrów indywidualizujących dzieło. Taki brak kryteriów określających pożądany przez zamawiającego wynik (wytwór) umowy prowadzi do wniosku, że przedmiotem zainteresowania zamawiającego jest wykonanie określonych czynności, a nie ich rezultat (tak wyrok SN z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II UK 566/13, Lex nr 1500668). Przechodząc do oceny charakteru spornej umowy i usługi świadczonej przez zainteresowanego - udziału w pracach komisji egzaminacyjnej, a związanej z przeprowadzaniem testów kwalifikacyjnych, w ocenie Sądu, czynności tych nie można uznać za wykonanie dzieła. Wykonywana przez zainteresowanego praca mimo że zakładała dążenie do osiągnięcia pewnego rezultatu, to jednak stanowiła jedynie element całego procesu wykonawczego. Istotnym jest również, że zainteresowany był zobligowany do wykonania ściśle określonych czynności i nie miał swobody w ich rozdysponowaniu, nie mógł także wykonać ich w sposób dowolny. Tym samym w stosunku łączącym zainteresowanego z płatnikiem nie istniała swoboda i samodzielność przy wykonywaniu przedmiotowej pracy, która jest charakterystyczna dla umów o dzieło. Przypomnieć należy, że odbiór pracy stanowi dwustronną czynność prawną, związaną ze sprawdzeniem cech wykonanego dzieła i prowadzącą do przekazania tego dzieła zamawiającemu. Dokonanie odbioru stanowi obowiązek zamawiającego, który powinien to uczynić, jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie. Obowiązek odbioru dzieła aktualizuje się jednak dopiero w chwili stwierdzenia, że dzieło to zostało wykonane zgodnie z umową. Odebranie dzieła ma bardzo istotne znaczenia faktyczne i prawne. Zamyka ono etap wykonania zobowiązania. Umożliwia wykonawcy zwolnienie się ze zobowiązania przez stwierdzenie, iż spełnił swój obowiązek wykonania dzieła zgodnie z umową. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych nie wynika także, czy takie oświadczenia - przyjmujące efekt wykonanego przez ubezpieczonego "dzieła"' - w ogóle było kiedykolwiek składane. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na wykonanie dzieła, poza rachunkami za wykonaną pracę, albowiem, jak wynika z treści art. 627-646 k.c., skoro umowa o dzieło jest umową rezultatu, to wykonawca dzieła winien mieć możliwość przedstawienia finalnego efektu swojej pracy i za tę pracę - po uprzednim zweryfikowaniu przez przyjmującego jej rezultatu - winien ponosić osobiście odpowiedzialność. Tych wymagań kontrolowana umowa zawarta między płatnikiem składek, a zainteresowanym niewątpliwie nie spełniała. W zakresie przedmiotu zawartej umowy chodziło więc o wykonanie określonych czynności – udziału w pracach komisji egzaminacyjnej – testów kwalifikacyjnych bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie (por. wyroki: Sądu Apelacyjnego w G. z [...] grudnia 2015 r., sygn. akt [...], Lex nr [...]; z [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], Lex nr [...]; Sądu Apelacyjnego w L. z [...] września 2017 r., sygn. akt [...], Lex nr [...]). Aczkolwiek powołane orzeczenia dotyczą kwestii ustalenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia społecznego, to pozostają aktualne w niniejszej sprawie. Uregulowane w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.u.s. przesłanki podlegania ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu (obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej "zleceniobiorcami", oraz osobami z nimi współpracującymi) są zbieżne z przesłankami określonymi w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, z których wynika zależność podlegania ubezpieczeniu społecznemu i ubezpieczeniu zdrowotnemu, istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie nabierają wskazane przez skarżącego interpretacje organów ZUS, z których jednoznacznie wynika, że powołanie na członka komisji egzaminacyjnej i otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, gdyż takie umowy nie skutkują powstaniem obowiązku ubezpieczenia (vide: pismo ZUS Odział w B. z dnia 20 lutego 2018 r., znak [...], znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy). W tym miejscu należy przywołać zarzuty skargi wskazujące, że skarżącego i zainteresowanego nie łączył żaden stosunek cywilnoprawny, zaś wykonywanie wszystkich czynności w komisji egzaminacyjnej przez zainteresowanego było realizacją imperium przysługującego Wojewodzie [...], w zakresie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z brzmieniem art. 39b1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 6 września 2001 o transporcie drogowym (Dz. U. 2007 r., Nr 125, poz. 874 z późn. zm., dalej: u.t.d.), po zakończeniu zajęć teoretycznych i praktycznych w ośrodku szkolenia, przeprowadzane są - przez trzyosobową komisję egzaminacyjną powołaną przez wojewodę - testy kwalifikacyjne, w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz.U. z 2017 r. poz. 151), gdy chodziło o datę realizacji umowy. Na podstawie § 16 ust. 1 tego rozporządzenia, po zakończeniu kursu kwalifikacyjnego (...) kierownik ośrodka szkolenia (...) przesyła odpowiednio do właściwego wojewody (...) wniosek o przeprowadzenie testu kwalifikacyjnego dla osób, które ukończyły szkolenie. Organem właściwym do powołania członków komisji jest wojewoda, który określa również regulamin jej pracy (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia). Za przeprowadzenie testu członkom komisji przysługuje wynagrodzenie, które wypłaca ośrodek szkolenia. Wysokość wynagrodzenia członków komisji określa załącznik nr 4 do ww. aktu i wynosi ono odpowiednio 400 zł dla przewodniczącego komisji i 300 zł dla członka komisji. Ponadto ośrodek szkolenia jest zobowiązany do zapewnienia odpowiedniego lokalu, w którym przeprowadzany jest test kwalifikacyjny. Zgodnie z art. 109 ust.1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) przeprowadza się egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114. Egzamin państwowy warunkuje uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami (prawa jazdy), którego przeprowadzanie odbywa się w ramach stosunku pracy, zawieranej pomiędzy WORD a egzaminatorem, który należy odróżnić od egzaminu kończącego kurs kwalifikacyjny - warunkującego możliwość ubiegania się o przystąpienie do egzaminu państwowego - który odbywa się, zgodnie z art. 39b1 ust. 3 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym w ośrodku szkolenia na zakończenie kursu kwalifikacyjnego i który to ośrodek wypłaca wynagrodzenie członkom komisji egzaminacyjnej (ust. 8). Innymi słowy, podstawą wypłaty wynagrodzenia, a tym samym podstawą do wymiaru składki zdrowotnej w przypadku udziału egzaminatora w egzaminie państwowym przeprowadzonym przez WORD jest stosunek pracy bądź umowa zlecenia (np. w przypadku ubiegania się o pozwolenie na kierowanie tramwajem), natomiast podstawą wymiaru składki za udział w pracach komisji egzaminacyjnej w ośrodku szkolenia - poza miejscem zatrudnienia egzaminatora - jest umowa zawarta pomiędzy tym ośrodkiem, a egzaminatorem, co wynika z art. 39b1 ust. 3 pkt 2 i ust. 8 u.t.d. oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy. W ocenie Sądu, podnoszone w skardze argumenty dotyczące skutków prawnych powołania zainteresowanego na członka takiej komisji przez wojewodę są uzasadnione również tym, że wpływają na zagwarantowanie przez wojewodę - poprzez imienne wskazanie w zarządzeniu o powołaniu komisji egzaminacyjnej - bezstronności powołanych nim egzaminatorów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu przez ustawodawcę (przywołane powyżej rozporządzenie w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy) wypłaty ich wynagrodzenia za udział w egzaminie "wewnętrznym" przeprowadzanym w ośrodku szkolenia kierowców, poprzez wskazanie wprost wysokości ich wynagrodzenia. Wykonywanie przez egzaminatora obowiązków członka komisji egzaminacyjnej w takim ośrodku jest zatem rekompensowane świadczeniem pieniężnym, obok uposażenia z tytułu zatrudnienia w WORD. Wobec powyższego, w kontekście uregulowań ustawy o transporcie drogowym i rozporządzenia w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy, w przypadku niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, czy udział w komisji przeprowadzającej przedmiotowe testy kwalifikacyjne był objęty obowiązkami pracowniczymi osób zatrudnionych w WORD oraz czy są to dwie różne podstawy wymiaru składki zdrowotnej. Ma to niewątpliwie znaczenie dla oceny ww. stanowiska organów ZUS odnośnie braku obowiązku ubezpieczeń członków komisji egzaminacyjnych. W ocenie Sądu, organy Narodowego Funduszu Zdrowia dokonały więc niepełnej interpretacji charakteru spornej umowy, w związku z czym nie można uznać za dowiedzione, że prawidłowo zastosowały art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach uznając, że zainteresowany podlegał obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. W konsekwencji należy także podzielić zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem ustalony stan faktyczny i zebrany materiał dowodowy sprawy, będący podstawą orzekania, budzi uzasadnione wątpliwości, co powoduje, że skarżona decyzja nie może podlegać w pełni wiarygodnej ocenie. W orzecznictwie podkreśla się, że nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania narusza przepis art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1371/12, cbois.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). W wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. (II GSK 1758/12 publ. LEX nr 1495108) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok NSA z 9 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 1371/12, cbois.nsa.gov.pl, także wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, jak również wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568). Podkreślenia wymaga, że Sąd administracyjny nie ma za zadanie wyręczania organów administracji w ich obowiązku stosowania zasady przekonywania, wyrażonej w art. 11 k.p.a., a realizowanej na mocy art. 107 § 3 k.p.a. Mocą tej zasady organ administracji obowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do realizacji decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego przy uzasadnianiu decyzji jest więc ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Mając na uwadze, że sąd administracyjny nie czyni własnych ustaleń w sprawie, a jedynie ocenia zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, a taka kontrola jest jednak możliwa tylko w warunkach wyczerpujących istotę zagadnień ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ administracyjny rozstrzygający sprawę, za niezbędne Sąd uznał uchylenie zaskarżonej w sprawie decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi postępowanie administracyjne stosownie do zasad ogólnych zawartych w k.p.a., odniesie się do wszystkich okoliczności faktycznych i całego materiału dowodowego, który znajduje się w aktach sprawy, by następnie na jego podstawie podjąć decyzję administracyjną prawidłowo uzasadnioną o przekonywującej treści. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 ww. ustawy.