II FSK 3272/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 233/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.410.2018.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.410.2018.1.ŚS w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.sp. z o. o. z siedzibą w Krakowie kwotę 1377 (tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 3272/19 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w [...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].09.2018 r. skarżąca Spółka podała, że jest centrum usługowym obsługi klienta dla zlokalizowanych w Europie zakładów produkcyjnych międzynarodowej grupy kapitałowej. Wynagrodzenie za świadczone przez skarżącą usługi wsparcia dla innych spółek z grupy określane jest na podstawie bazy kosztowej, obejmującej między innymi koszty świadczeń niematerialnych, w tym koszty oddelegowania do skarżącej pracowników z innych spółek grupy oraz koszty korzystania z licencji oprogramowania, a także odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych przy świadczeniu usług wartości niematerialnych i prawnych. Zadała pytanie, czy ponoszone przez nią koszty usług niematerialnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź pozytywna. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia [...].12.2018 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie kosztów świadczeń niematerialnych oraz za nieprawidłowe w zakresie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Wskazał, że odpisy amortyzacyjne nie mają bezpośredniego wpływu na świadczenie usług, bowiem nie wpływają w sposób bezpośredni, możliwy do zidentyfikowania, na finalną cenę usługi; nie jest w tę cenę inkorporowany. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że koszty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie spełniają określonych w tym przepisie przesłanek do uznania ich za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a w szczególności nie wpływają na ich finalną cenę, podczas gdy wpływają na bazę kosztową usług, a więc są bezpośrednio związane z ich świadczeniem. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez brak wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego oraz przedstawienie wewnętrznie sprzecznego i nielogicznego stanowiska, że koszty uwzględniane w bazie kosztowej wynagrodzenia skarżącej jako niezbędne do ich świadczenia są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług – za wyjątkiem mających takie same cechy odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do funkcjonalnej wykładni zastosowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu normatywnego "koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi" wskazał, że nie odnosi się on do związania kosztu z przychodem, ale ze świadczeniem usługi. Powinny być one zatem identyfikowane jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący jej cenę, to jest taki, który w sposób dostrzegalny i możliwy do określenia wpływa na jej wysokość. Tymczasem odpisy amortyzacyjne mają podobny wpływ na cenę, jak koszty ogólne działalności przedsiębiorstwa, a więc wpływają na nią tylko w sposób pośredni przez zaksięgowanie zdarzeń gospodarczych rozliczanych w czasie. Ponieważ organ interpretacyjny odniósł się także do argumentów skarżącej, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi musi być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług, podczas gdy koszt jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za prawa i wartości wykorzystywane przez podatnika w procesie świadczenia usługi, które są niezbędne do wykonania usługi, czyli takie, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie świadczył danej usługi, ewentualnie, z ostrożności procesowej, przez przyjęcie, że przewidziane w przepisie wyłączenie nie znajduje zastosowania, mimo, że odpisy amortyzacyjne wpływają na bazę kosztową kalkulacji wynagrodzenia skarżącej z tytułu świadczenia usług wsparcia, a zatem mają wpływ na finalną cenę usług jako czynnik obiektywnie kształtujący jej cenę. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 133 § 1 i art. 59a P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., - przez pominięcie istotnych elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a mianowicie, że ponoszenie kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych jest niezbędne w procesie świadczenia usług wsparcia przez skarżącą, skarżąca nabyła wartości niematerialne i prawne na potrzeby wykonywania tych usług, a koszt tych odpisów wpływa na bazę kosztową kalkulacji wynagrodzenia skarżącej, a zatem ma on wpływ na ich finalną cenę jako czynnik obiektywnie ją kształtujący’ - przez nierozpoznanie istoty zarzutów skargi, które odnoszą się do ustalenia organu interpretacyjnego, że istotą związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jest zdefiniowanie kosztu jako czynnika obiektywnie kształtującego cenę danego dobra lub usługi i braku przełożenia tego ustalenia do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy z opisu tego wprost wynika, że odpisy amortyzacyjne wpływają na bazę kosztową kalkulacji wynagrodzenia skarżącej z tytułu świadczenia usług wsparcia; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku ze względu na jego wewnętrzną sprzeczność, skoro z jednej strony wskazuje, iż warunku bezpośredniości nie należy rozpatrywać w kontekście wpływu poniesionego kosztu na przychody podatnika, lecz w kontekście jego niezbędności dla wyświadczenia usługi, a z drugiej – iż kluczowe dla możliwości zastosowania wskazanego wyłączenia jest, by koszt bezpośrednio przekładał się na cenę usługi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. wprawdzie nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, niemniej należy uznać, że chodzi o koszty inkorporowane w towar lub usługę, niezbędne do poniesienia w procesie produkcji towaru lub świadczenia usług i które mają wpływ na ich cenę, a także możliwe do zidentyfikowania. Tymczasem odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych nie wpływają wprost na cenę usług świadczonych przez skarżącą i nie stanowią możliwego do zidentyfikowania czynnika obiektywnie kształtującego tę cenę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wykładnia zastosowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu normatywnego "koszty usług, opłat i należności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" nastręcza istotne trudnosci zarówno w praktyce podatkowej, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wynikają one przede wszystkim z niedookreśloności frazy "bezpośrednio związane", co przełożyło się na zidentyfikowanie tego rodzaju kosztów jako czynnika obiektywnie i bezpośrednio kształtującego cenę produktu lub usługi. To zapatrywanie legło u podstaw rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, odwołującego się do wcześniejszych (wówczas jeszcze nieprawomocnych) wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 30.01.2019 r. (I SA/Po 919/18) i z dnia 13.02.2019 r. (I SA/Po 920/18). Zapatrywanie to zanegowano jednak w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 23.01.2020 r. (II FSK 1750/19) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług. W judykacie tym podkreślono, że wykładnię omawianego wyrażenia należy łączyć z czynnością wytworzenia, nabycia lub świadczenia usługi (co odpowiada jego gramatycznemu znaczeniu), a nie z efektem działania podatnika, czyli wytworzonym towarem lub świadczona usługą; oznacza to, że wyłączenie ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie. Przyjęty w tym wyroku kierunek wykładni omawianego zwrotu, który cechuje brak powiązania kosztu z ceną towaru lub usługi, a zatem brak konieczności inkorporowania tego kosztu w tę cenę, został zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.08.2020 r. (II FSK 2605, 2606 i 2608/19), z dnia 29.09.2021 r. (II FSK 723/21), z dnia 8.03.2022 r. (II FSK 1488/21), czy z dnia 1.04.2022 r. (II FSK 52/22). Można dodać, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, do których odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiednio: z dnia 24.02.2022 r. (II FSK 1316/19) i z dnia 1.02.2022 r. (II FSK 1215/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wskazany w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego kierunek wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w pełni podziela i dodaje, że zastosowanie w ustawie podatkowej niedookreślonego i niezdefiniowanego wprost zwrotu "bezpośrednio związane" obliguje interpretatora do dokonywania jego wykładni w sposób niewykraczający poza językowe znaczenie słów tworzących ten zwrot, a także w sposób niepogarszający sytuacji podatnika. Za zasadny należy zatem uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi musi być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług, podczas gdy koszt ten jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za prawa i wartości wykorzystywane przez podatnika w procesie świadczenia usługi, które są niezbędne do wykonania usługi, czyli takie, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie świadczył danej usługi. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych mają takie same cechy związku ze świadczeniem usług przez skarżącą, jak objęte zagadnieniem interpretacyjnym koszty świadczeń niematerialnych – tyle, że są rozliczane w czasie w formie odpisów amortyzacyjnych, a nie jednorazowo. Skoro zatem organ interpretacyjny uznaje, że opisane we wniosku koszty świadczeń niematerialnych, w tym koszty korzystania z licencji oprogramowania, są niezbędne do świadczenia usług przez skarżącą w tym sensie, że brak ich poniesienia uniemożliwiłby świadczenie tych usług, niezasadne jest odmienne zakwalifikowanie kosztów o tożsamym charakterze – tyle, że rozliczanych z uwzględnieniem elementu czasu. Zaaprobowanie tego nieuzasadnionego prawnie zróżnicowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest trafne również z tej przyczyny, że odwołuje się do zanegowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym związku pomiędzy kosztem a ceną produktu lub usługi (aczkolwiek wymaga podkreślenia, że w dacie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądy w kwestii wykładni omawianego zwrotu nie były jeszcze wykrystalizowane). Należy dodać, że podniesiona w zarzucie ewentualnym kwestia wpływu dokonywania odpisów amortyzacyjnych na bazę kosztową kalkulacji wynagrodzenia skarżącej z tytułu świadczenia usług nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem – jak już wyjaśniono - wpływ tych odpisów na cenę usług nie ma charakteru decydującego dla uznania lub odrzucenia ich kwalifikacji jako "bezpośrednio związanych" ze świadczeniem usług. Nieprzekonujący jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 133 § 1 i art. 59a P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. Przesłankę podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia stanowiła określona wykładnia przepisu materialnego prawa podatkowego, a nie nieuwzględnienie naruszeń przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Również przyczyną częściowego nieuwzględnienia stanowiska skarżącej przez organ interpretacyjny nie było naruszenie przepisów normujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale przyjęta przez ten organ wykładnia przepisów prawa materialnego. Trudno także podzielić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwości w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Domniemana sprzeczność w treści uzasadnienia, dotycząca rozpatrywania warunku bezpośredniości nie w kontekście wpływu poniesionego kosztu na przychody podatnika, lecz niezbędności dla świadczenia usługi, z jednoczesnym jego powiązaniem z ceną usługi, również winna być odczytywana w kontekście określonej wykładni przepisu prawa materialnego. Zakwestionowanie poprawności tej wykładni nie rzutuje w żaden sposób na formalną prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i uchylenia w całości zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 193 P.p.s.a. indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej części. Uzupełniając wydaną interpretację w tej części organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi stwierdzenie, że brak podstaw do zanegowania bezpośredniego związku - w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - dokonywanych przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych ze świadczonymi przez nią usługami. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 1.377 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie doradcy prawnego za prowadzenie sprawy przed sądem pierwszej instancji (480 zł) oraz za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, a także udział w rozprawie kasacyjnej doradcy podatkowego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł), opłata skarbowa od jednego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł). SNSA Stefan Babiarz SNSA Tomasz Kolanowski SNSA Tomasz Zborzyński (spr.)