III SA/Wa 147/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi Pana T. C. (dalej: skarżący lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] listopada 2015 r. . Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) z [...].07.205 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 149 827,00 zł. Podatnik w zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2008 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1 147 24,27 zł, koszty uzyskania przychodów – 588 447,64 zł podatek 111 335,63 zł. W czasie kontroli skarbowej Dyrektor UKS ustalił, że podatnik kupował i sprzedawał nieruchomości w postaci działek położonych na terenie kilku powiatów województwa m. (transakcji), czego nie wykazywał w prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z [...].11.2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 136 880 zł. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie. W toku postępowania odwoławczego przedstawił dokumenty dotyczące kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...].04.2014 r. uchylił decyzje organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS w L. wydał decyzję utrzymaną w mocy decyzją zaskarżoną do Sadu w sprawie niniejszej. Wydając tę decyzja organ I instancji uznał, że skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej w 2008 r. o przychód ze sprzedaży tych działek w łącznej kwocie 318 745,91 zł. Dyrektor UKS wyliczył koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tych działek. Co do działek w C. organ I instancji ustalił, że skarżący w dniu 28.01.2008 r. zakupił niezabudowaną nieruchomości składającą się z kilkudziesięciu działek ewidencyjnych o obszarze łącznym 12 ha 8078 m2 przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Kupujący oświadczył przy akcie nabycia, że nieruchomości kupił w ramach działalności gospodarczej. Za działki te zapłacił 2 196 00 zł brutto (w tym VAT 396 000 zł). W związku z zakupem tych działek poniósł też koszty sporządzenia aktu notarialnego. Dyrektor UKS ustalił, że z zakupionych działek w C. na koniec 2008 r. pozostały niesprzedane działki o łącznej powierzchni 10 ha 7100 m2.. Przyjął średnią cenę zakupu 1 m2 działek w C. (po odjęciu powierzchni działek przeznaczonych na drogo) na 14.05zł i w ten sposób określił koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działek w C. Dyrektor UKS zakwestionował koszty zakupu materiałów eksploatacyjnych, oraz 40 000 zł z tytułu zaliczki na zakup gruntu, jako nie dotyczące przychodów uzyskanych w 2008 r. W taki sam sposób Dyrektor UKS wyliczył wartość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży pozostałych działek w gminach: D., C. obręb A., L. Organ I instancji powołując się na przepisy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. I. z 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) wyjaśnił, że transakcje dotyczące nieruchomości wykonywane przez skarżącego miały charakter działalności gospodarczej, to jest działalności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący pryz nabywaniu nieruchomości kilkakrotnie stwierdzał, że nieruchomości zakupione przez niego w latach 2003 i 2004 były dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, podczas gdy działalność tę zarejestrował w 1996 roku. Skarżący dokonywał podziału nieruchomości, wydzielał drogi dojazdowe, zdobywał warunki zabudowy, ustanawiał służebności na rzecz dostawców mediów, dawał ogłoszenie w prasie lokalnej i internecie, wynajął agencję do czynności związanych ze sprzedażą działek. Ponadto organ zakwestionował wydatki związane z samochodem, który nie figurował w ewidencji środków trwałych. Uwzględnił też w kosztach przychodu nie wykazane w księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z prowizjami bankowymi w łącznej wysokości 48 779,32 zł. Zweryfikował też wartości remanentów, w tym pozostałych do sprzedaży działek na początek i koniec roku 2008. W konsekwencji Dyrektor UKS określił za 2008 r.: przychody w wysokości 1 493 334,18 zł, w tym ze sprzedaży działek w C.– 763 958,50 złi ze sprzedaży pozostałych działek – 318 745,91 zł, koszty uzyskania przychodów 693 577,92 zł w tym remanent początkowy 611 620,59 zł, koszty zakupu działek 1 850 297,78 zł, remanent końcowy 2 062 710,69 zł i pozostałe koszty – 294 370,24 zł, dochód: 799 756,26 zł , podatek według stawki 19% 151 953,64 zł. Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora UKS. Zarzucił nieprawidłową klasyfikację źródła uzyskania niektórych przychodów ze sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.) oraz nie uwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Zarzucał, że korespondencję w sprawie kierowano do niego na adres zameldowania w W. przy ul. [...]. Twierdził też, że sprawą zajmował się niewłaściwy miejscowo organ, gdyż ze względu na miejsce zamieszkania w B. właściwy powinien być Dyrektor Izby Skarbowej w L., a nie w W., a podatnik nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami w gminach województwa m. Podważał też przypisanie kosztów uzyskania przychodów do konkretnych transakcji sprzedaży, gdyż sprzedawane nieruchomości były najbardziej atrakcyjne, w związku z czym wyceny powinien dokonywać biegły. Podniósł zarzut przedawnienia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS na wstępie odniósł się do zarzutu przedawnienia. Zauważył, że postanowieniem z [...].12. 2013 r. (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omyłkowo podano zamiast 2013 r. rok 2014) Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, w tym dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Treść postanowienia o postawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu 29.01.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 17.12.2013 r. wystosował do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Jednak osoba przebywająca w miejscu zamieszkania skarżącego w W. przy ul [...]) nie odebrała przesyłki. W tej sytuacji w ocenie organu należało uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był przy tym uprawniony Urząd Kontroli Skarbowej w W. jako organ prowadzący dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Dyrektor IS wskazał też na skuteczność doręczeń zastępczych dokonywanych na adres skarżącego. Zauważył, ze zawiadomienie z dnia 12.11. 2012 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało odebrane przez pełnomocnika pocztowego 24.01.2013 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 12.11.2012 r. uznano za doręczone w dniu 20.02.2013 w związku z wysłaniem i prawidłowym awizowaniem przesyłki wysłanej na adres w W. przy ul. [...]. Taki adres wynikał ze zgłoszenie NIP-1 i VAT-R, jak z zeznań PIT-36L za 2008 rok, oraz za kolejne lata. Organ odwoławczy przeprowadził własną analizę materiału dowodowego w zakresie ustalenia przychodów skarżącego w 2008 r. i kosztów uzyskania tych przychodów. Zauważył, że skarżący uzyskał ze sprzedaży działek w C. kupionych w styczniu 2008 763 958, 50 zł netto i sprzedając te działki oświadczał, że dokonuje ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. W związku z tymi transakcjami wystawił faktury VAT. Działki sprzedane w miejscowości D. (dwie działki za łączna kwotę 123 400 zł) pochodziły z podziału działki zakupionej przez podatnika w 2007 r. Podział ten został dokonany na wniosek skarżącego, działki były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Przy sprzedaży tych działek skarżący oświadczył, że nie dokonuje sprzedaży jako podatnik VAT. Działki w A. gmina C. skarżący zakupił w 2003 r. Na wniosek m.in. skarżącego dokonano podziału tych działek na mniejsze. Przy sprzedaży jednej z tak powstałych działek w 2008 r. (za 91 050 zł) skarżący oświadczył, że nie stanowiły one gospodarstwa rolnego i nie były wykorzystywane do działalności wytwórczej w rolnictwie, oraz że nie dokonuje sprzedaży jako podatnik VAT. Działkę w L. skarżący kupił w 2003 r. Stanowiła ona gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, które skarżący zgodnie z oświadczeniem złożonym przy akcie zakupu miał włączyć w skład posiadanego gospodarstwa rolnego. Po dokonaniu podziału skarżący sprzedał dwie z tak powstałych działek z łączna kwotę 174 420 zł. Przy sprzedaży tych działek skarżący oświadczył, że nie dokonuje sprzedaży jako podatnik. Łącznie w 2008 r. skarżący sprzedał poza ewidencją 5 działek za łączna kwotę 318 745,91 zł. Dyrektor IS uznał, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości miała charakter zarobkowy. Była działalnością zorganizowaną, nastawioną na zysk. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Masowo sprzedawał działki, ogłaszając oferty sprzedaży nieruchomości w prasie lokalnej, internecie. Dokonywał podziału nieruchomości, wydzielania dróg dojazdowych, ustalania warunków zabudowy, ustanawiania służebności na rzecz dostawców mediów, wynajął agencję do czynności związanych ze sprzedażą. Podjęte przez podatnika w laatch 2003-2008 działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor uzasadnił powołując się na wykladnie rpzepisó prawa dokonywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, dlaczego przychody skarżącego należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, a nie ze sprzedaży nieruchomości, o jakich mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podstawą skargi uczynił zarzuty: nieuwzględnienia przedawnienia i związanego z tym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłowego zakwalifikowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, zamiast do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podtrzymał też zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzucał, że korespondencję w sprawie kierowano do niego na adres zameldowania w W. przy ul. [...], podczas gdy mieszka w B. W związku z tym niewłaściwy był też miejscowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. Podnosił, że w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami w gminach województwa m. Podważał też przypisanie kosztów uzyskania przychodów do konkretnych transakcji sprzedaży, gdyż sprzedawane nieruchomości były najbardziej atrakcyjne, w związku z czym wyceny powinien dokonywać biegły. Podnosząc zarzut przedawnienia twierdził, że wszczęte w 2014 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie ma związku z niewykonywaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., gdyż zobowiązanie to jeszcze nie istniało wobec braku decyzji je określającej. Zauważył też, że nie był poinformowany o skutkach postępowania karnego skarbowego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienie zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż takie powiadomienie powinien wystosować Naczelnik Urzędu Skarbowego, a powiadomienie wysłane przez inny organ – Dyrektora UKS skutku takiego nie wywierało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego właściwości miejscowej organ zauważył, że stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41 ze zmianami, dalej: ustawa o kontroli skarbowej), od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Właściwość miejscowa dyrektora izby skarbowej wynika z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a kryterium decydującym jest miejsce zamieszkania podatnika. Zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi (NIO-1 i VAT-7R) złożonymi do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skarżący wskazuje jako adres zamieszkania: W. ul. [...]. Twierdzenia podatnika, iż od września 2012 r. nie mieszka w W. nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach podatkowych złożonych za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty skargi sprowadzają się do następujących kwestii: braku właściwości rzeczowej Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., niezastosowania do przychodów ze sprzedaży części nieruchomości przez skarżącego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., która to sprzedaż w ocenie skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu właściwości rzeczowej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wyznaczony w trybie art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego zawiadomieniem z 12 listopada 2012 r. zawiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomienie to wysłane na adres: W. ul. [...] zostało doręczone pełnomocnikowi pocztowemu B. N. 24.01.2013 r. wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli i postanowieniem o wszczęciu postepowania kontrolnego. Pracownicy UKS nawiązywali w tej sprawie kontakt telefoniczny ze skarżącym. Kolejne pisma do skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego były kierowane na ten sam adres, korespondencja nie była przeważnie podejmowana, mimo jej awizowania. Postanowieniem z [...].10.2013 r. Dyrektor UKS wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. To postanowienie wysłane na ten sam adres zostało odebrane przez pełnomocnika pocztowego. W dniu 30.10.2013 r. wpłynęło do UKS pełnomocnictwo skarżącego dla K. K. W tym pełnomocnictwie wskazany był adres skarżącego: W., Ul. [...]. Dopiero w piśmie z 31.10.2013 r. skarżący wskazał (w nagłówku pisma) jako swój adres: B.ul. [...], jednak nie złożył oświadczenia o zmianie miejsca zamieszkania. Pierwsza Decyzja Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r. (uchylona później przez Dyrektora IS) została doręczona skarżącemu (pełnomocnikowi do doręczeń) ponownie na adres w W., podobnie jak decyzja uchylająca Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 r. Zgodnie z art. 17 Ordynacji podatkowej (mającym zastosowanie na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Należy też zauważyć, że zgodnie z art.146 O.p., w toku postępowania podatnik strona oraz jego pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zatem wobec tego, że skarżący nie poinformował Dyrektora UKS o zmianie adresu, to organy miały prawo uznać za jego miejsce zamieszkania adres w W. co najmniej do dnia zakończenia postepowania kontrolnego, to jest do dnia wydania decyzji przez Dyrektora UKS. Zgodnie a art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji takiej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W tej sytuacji należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. był właściwy w sprawie. Również zarzut nieuwzględnienia przedawnienia pozbawiony jest podstaw. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy egzekwowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., przedawniłoby się w sytuacji braku przyczyn wpływających na bieg terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny prawnej sporu ma istnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście formułowanego przez skarżącą zarzutu przedawnienia istotną kwestią w sprawie pozostaje ocena czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia dochodzonego przymusowo zobowiązania. Zdaniem Sądu, ocena zaprezentowana w tym zakresie przez DIS w skarżonym postanowieniu nie narusza art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać należy, że wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który powołuje się również skarżąca, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie tej zasady nie polega zaś na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Z powyższych rozważań wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie o tym zawiadomiony. Wykonując wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominującym jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w całości podziela, zgodnie z którym, w świetle ww. wyroku Trybunału dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nawet w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (tak w wyrokach NSA z dnia 9 lutego 2016 roku, sygn. akt II FSK 3442/13, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14, z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13, z dnia 28 maja 2015 r. sygn.. akt I FSK 124/14). Tym bardziej nie może wiec budzić wątpliwości, ze zawiadomienie takie następuje przez przedstawienie podatnikowi zarzutów. Skarżącemu w dniu 29.14.2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej przedstawił zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym podania nieprawdy m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. poprzez zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p. z 17.12.2013 r. mimo podjętej próby nie zostało doręczono. Nie ma też racji skarżący gdy twierdzi, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie istniało do chwili wydania decyzji je określającej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest powstaje z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie w tym podatku powstało na koniec 2008 r., bo z końcem roku zrealizowały się wszystkie dochody będące podstawa opodatkowania. Decyzja organu podatkowego w zakresie tego podatku jest decyzją określającą (a nie ustalająca) wysokość tego podatku w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do samoobliczenia i zadeklarowania tego nie czyni tego, lub wykazuje podatek w niewłaściwej wysokości. Sad w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku z 29.05.2015 r. sygn../ II FSK 1465/14. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie przed zdarzeniem powodującym zawieszenie decyzji określającej inną niż określoną w zeznaniu podatkowym wysokość zobowiązania podatkowego. Otóż treść art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. odwołuje się do określenia "niewykonanie zobowiązania". Jeżeli odnieść go do dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych określonych w art. 21 § 1 pkt 1i pkt 2 O.p., w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tym pierwszym, a więc zobowiązaniem "powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, to zobowiązanie, które wygasa przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod.) tylko wówczas, gdy zostało przez podatnika (płatnika) prawidłowo obliczone. Wyraźnie wskazuje to art. 21 § 2 i § 3 ord. pod. Tylko wówczas podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym jest podatkiem należnym do zapłaty, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tej sprawie zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego organ podatkowy określił skarżącemu wyższą niż zeznana wysokość zobowiązania podatkowego, kwestionując tę wysokość, którą podatnik zeznał. W żadnym więc razie nie mogło też i z tego powodu dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Z tych względów należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy, a powyższy zarzut skarżącej należało uznać za niezasadny. Zasadniczy spór merytoryczny w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 5a pkt 6 lit a u.p.d.o.f w związku z art. 14 u.p.d.o.f i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W ustępie 1 punkcie 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem sporu jest uznania przez organy podatkowe, że skarżący w 2008 r. dokonał w ramach swojej działalności gospodarczej pięciu transakcji sprzedaży nieruchomości kupionych kilka lat wcześniej (w latach 2003 i 2007). Przy ich nabyciu nie deklarował nabycia na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jak też przy sprzedaży oświadczał, że nie czyni tego w związku z działalnością gospodarczą. W jednym przypadku (w L.) przedmiotem zakupu było gospodarstwo rolne, co do nabycia którego skarżący oświadczył, że włączy je w skład gospodarstwa rolnego. Same obiektywne okoliczności faktyczne w sprawie są w istocie bezsporne, odmienna jest tylko ich ocena w zakresie skutków prawnych. Według twierdzeń skarżącego brak jest podstaw do uznania, iż sprzedaż, o której mowa była przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowiła zbycie składników majątku osobistego, o charakterze incydentalnym, uzasadniające zaliczenie uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Nie kwestionował przy tym, ze w 2008 r. zajmował się obrotem nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Z uwagi na treść art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., z którego wynika m.in., iż działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, dla dokonania oceny prawidłowości wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków na tle ustalonego stanu faktycznego i zakresu sporu, istotne jest odniesienie się w szczególności do okoliczności pozwalających na stwierdzenie czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe, sprzedaż o której mowa, była jednym z elementów działań skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej w odniesieniu do wchodzących w skład jego majątku nieruchomości mających charakter zorganizowany i ciągły, czy też stanowiła ona zdarzenia incydentalne, dotyczące majątku osobistego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych obu instancji nieruchomości objęte sporem w niniejszej sprawie zostały zakupione w 2003 i w 2007 roku. Skarżący przeprowadził działania zmierzające do umożliwienia tych sprzedaży mniejszych działek, umożliwiających ich przeznaczenie na cele budowlane. Był to podział działek, wydzielenie dróg dojazdowych, niekiedy ustalenie warunków zabudowy, przygotowanie infrastruktury. W ocenie Sądu organy podatkowe miały prawo uznać na podstawie oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, że powyższe przejawy aktywności skarżącego na rynku nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych działek, przy jednoczesnym niekwestionowanym przez niego obrocie nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej, świadczyły o sprzedawani przez skarżącego spornych działek również w ramach wykonywania zorganizowanej działalności gospodarczej. Podejmowane działania cechuje bowiem systematyczność, powtarzalność i konsekwencja, poczynając od zakupu nieruchomości (zwykle rolnych) poprzez ich podział, lub też scalenie i podział, ustalanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też także uzyskanie pozwolenia na budowę, po sprzedaż, jako działek budowlanych. .Dokonując oceny materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny wyznaczonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe miały prawo uznać, że działania skarżącego w odniesieniu do spornych działek stanowiły zamierzoną i skierowaną na osiągnięcie zysku działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedawane nieruchomości objęte bowiem były w dniu sprzedaży warunkami zabudowy i pozwoleniami na budowę, uzyskanymi na wniosek między innymi skarżącego. Działki posiadały zatem status działek budowlanych. Okoliczność, że przedmiotowe działki były zakupione jako rolne i z takim przeznaczeniem nie stanowi o tym, że nie mogły być sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowane np. w wyroku NSA z 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1739/13, gdzie wskazano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (por. także w wyrokach NSA: z 4.09.2015r., sygn. akt II FSK 1557/13; z 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z 28.01.2016 r., sygn. akt II FSK 802/15 oraz z 27.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3156/15; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.,w skrócie "CBOSA"). Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie wskazał na jakieś szczególne okoliczności faktyczne, które pozwoliłyby na odróżnienie cech zakupu i sprzedaży spornych działek, od transakcji dotyczących tych dziełek, które sam skarżący uznawał za przedmiot obrotu w ramach działalności gospodarczej. Nie mogą o taki rozróżnieniu stanowić wyłącznie oświadczenia skarżącego składane przy transakcjach zakupu i sprzedaży, jeśli nei sa poparte obiektywnie istniejącymi okolicznościami. Zasadnie przy tym wyliczono koszty uzyskania przychodu odnosząc je do cen zakupu liczonych średnio za metr kwadratowy. Zarzut skarżącego, że taka metoda nie uwzględnia atrakcyjności poszczególnych powstałych ze sprzedaży działek jest wręcz nielogiczny. Przecież skarżący kupując całe, duże działki, nie negocjował ze sprzedającymi cen za poszczególne fragmenty kupowanych działek, lecz za całe działki. Dlatego też odnoszenie się przy szacowaniu kosztów nabycia do średnich cen za metr kwadratowy, przy uwzględnieniu wydzielonych dróg dojazdowych było oczywiście uzasadnione. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Skoro ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży spornych nieruchomości skarżący dokonywał w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdowały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób zgodny z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe, a przy tym odpowiadające dyspozycjom art. 210 § 4 Op. Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku