II FSK 2766/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2087/18 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/18 uchylił zaskarżoną przez G. L. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Pełnomocnik organu podatkowego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez błędna wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że brak okoliczności wskazujących na możliwości spełnienia przedawnionego zobowiązania nie powoduje powstania przychodu z innego źródła (z nieodpłatnego świadczenia) w sytuacji, gdy za przychód taki należy uznać wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (nie związane z kosztami) przysporzenie mające wymiar finansowy, a więc przedawnienie zobowiązania i uprawdopodobniony brak jego zwrotu uznać należy za taki przychód. - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i uznanie, że fakt podniesienia zarzutu przedawnienia oraz wystawienie przez wierzyciela PIT-8C nie może świadczyć o definitywności, trwałości przysporzenia. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania definitywnej korzyści majątkowej, w sytuacji gdy fakt przedawnienia zobowiązania, powołanie się na zarzut przedawnienia, wystawienie PIT- 8C oraz brak w dacie wydawania decyzji okoliczności wskazujących na spełnienie zobowiązania w przyszłości, prowadzi do oceny, że skarżąca nigdy nie spłaci ciążącego na niej zobowiązania, a więc przysporzenie w postaci przedawnionego zobowiązania na charakter definitywny. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z 187 i art. 191 O.p. przez wyjście przez Sąd poza granice sprawy i rozpatrywanie hipotetycznej możliwości dokonania potrącenia przedawnionej należności w myśl art. 502 ustawy w zw. z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "K.c.") oraz kwestii ewentualnego zaistnienia sporu co do faktu przedawnienia w sytuacji, gdy z akt przedawnionej sprawy wynika, że brak jest sporu pomiędzy wierzycielem a zobowiązanym co do kwestii daty przedawnienia, jak również co do istnienia wzajemnego zobowiązania. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego odnoszącego się do kwestii przedawnienia zobowiązania cywilnego, w sytuacji gdy decyzja takie uzasadnienie zawiera. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w wyniku przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu kredytobiorca – osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej – uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu u. p.d.o.f. Problem uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku przedawnienia wierzytelności był już niejednokrotnie poddawany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są orzeczenia NSA: z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18, z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18, z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3785/18, z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1256/19. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych orzeczeniach skład orzekający aprobuje i przez jej przytoczenie czyni również elementem własnego uzasadnienia. Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia u dłużnika. Należy wskazać, że zgodnie z art. 117 § 2 K.c. po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza, że wierzyciel nie uzyska ochrony w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 K.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 K.c.) i ugody (art. 9176 K.c.). W konsekwencji dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne. Skoro zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe – nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lex/el 2015. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Zaznaczyć przy tym należy, że błędnym jest utożsamianie sytuacji dłużnika, którego dług został umorzony i dłużnika, którego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko ustawowo ukształtowana sytuacja. Nie można zatem przyjąć, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można również stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Powyższe stanowisko znajduje również wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy uzupełnia tę definicję wskazując między innymi w pkt 6, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania – ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.