II FSK 3785/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2572/16 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2572/16, oddalił skargę A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie powołanych przepisów odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania z tytułu ubezpieczeń osobowych nie są zwolnione od opodatkowania, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że kwoty wypłacone z tego tytułu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Zaistniały w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy kwota odsetek za zwłokę z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych tak jak świadczenie główne. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkami, które nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego wniosku o interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał, że odsetki po ich powstaniu stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W związku z tym nie ma do nich zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i ta konstatacja jest prawidłowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wysnuwa natomiast nieprawidłowe wnioski, jakoby omawiane zwolnienie obejmowało nie tylko kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, ale również odsetki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane przez ten Sąd, m.in. w wyrokach z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 823/17, z 17 lipca 2020 r., sygn. akt 1430/18, że odsetki nie są wypłacane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ale mają swoje źródło w przepisach ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej "K.c."). Stanowisko to jest też zbieżne z poglądami orzeczniczymi Sądu Najwyższego (wyrok z 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89 oraz z 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91), że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Nie są one częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Istotne dla rozstrzygnięcia sporu prawnego w niniejszej sprawie jest też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której dokonał on uniwersalnej analizy instytucji odsetek. Zwrócił uwagę, że K.c. nie formułuje legalnej definicji odsetek oraz że ustawodawca poświęcił im cztery przepisy, tj. art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że chociaż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie tylko podziela pogląd wyrażony ww. uchwale II FPS 2/16, ale uważa, że pozostaje on aktualny w okolicznościach tej sprawy. Istotne jest bowiem, że wypłata odszkodowań i świadczeń następuje w oparciu o inną podstawę prawną i faktyczną niż wypłata odsetek od tych odszkodowań i świadczeń. Wypłata odszkodowań lub świadczeń następuje na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z wystąpieniem zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, natomiast odsetki są wypłacane na podstawie art. 481 K.c. na skutek niewypłacenia w terminie odszkodowania lub świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Niewątpliwie odsetki te nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego. Nieuprawnione jest zatem stanowisko prezentowane przez skarżącą, że kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za nieterminową wypłatę tych świadczeń. W przepisie tym nie mówi się o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz pozostających w związku z nimi (związanych z nimi) innych kwotach, lecz wyłącznie o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. np. wyroki NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom. Prawidłowo ocenił w rozpoznawanej sprawie, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. naliczone odsetki stanowią odrębne źródło przychodu i nie mogą podlegać zwolnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.