I FSK 1801/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 335/19 w sprawie ze skargi H.sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 stycznia 2019 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 grudnia 2018r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 335/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej H. sp. z o.o. z siedzibą w K., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("DIAS") z 19 stycznia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ("NUS") z 10 grudnia 2018 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018r. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w złożonej do NUS (data wpływu 5 września 2018r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018 r., Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 95.409,00 zł w terminie 25 dni. Postanowieniem z 17 września 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. DIAS uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. NUS postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej, tj. do 31 stycznia 2019 r. DIAS postanowieniem z 19 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy opisane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia DIAS jak i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018r. albowiem pierwsze wydane w sprawie postanowienie z 17 września 2018r. zostało uchylone postanowieniem z 16 października 2018r. przez DIAS, a nadto zasadność zwrotu nie wymaga weryfikacji; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu z 10 października 2018r. wywołuje dalsze skutki prawne na dzień wydania niniejszego postanowienia w sytuacji uruchomienia kolejnej procedury weryfikacyjnej w stosunku do Skarżącej, tj. kontroli podatkowej wszczętej 18 grudnia 2018r.; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7; - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2018r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postepowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd podzielił stanowisko organów, iż utrzymane w mocy postanowienie organu I instancji dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do 31 stycznia 2019r. Nie uwzględnił argumentacji Skarżącej, opierającej się na tezach wyroku NSA z 11 lutego 2015r. sygn. I FSK 621/14, który zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym. Nie podzielił również argumentacji Strony opartej na wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. I FSK 255/17, który – jak wskazał WSA - dotyczy jedynie kwestii samego doręczenia postanowienia przed upływem terminu, a nie skutków odnoszących się do zmiany trybu czynności sprawdzających lub kontroli czy również wydania postanowienia po uchyleniu poprzednio wydanego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd wyjaśnił, iż w kontrolowanej sprawie wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 17 września 2018r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie tj. do dnia wydania niniejszego zaskarżonego postanowienia. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenie zwrotu jest skuteczne. Postanowienie z 17 września 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 17 września 2018r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. 3.3. Ponadto WSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ przywołał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem Sądu, trafne są wnioski organów, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzi uzasadnione wątpliwości, co do transakcji, z powodu której zaistniała nadwyżka podatku, co uzasadnia konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) – dalej "P.p.s.a." Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj. - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą i uznanie przez WSA, iż organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego na należnym za sierpień 2018r. pomimo, iż pierwsze wydane w sprawie postanowienie z 17 września 2018 r. zostało uchylone postanowieniem z 16 października 2018r. przez DIAS, a nadto, iż zasadność zwrotu wymagała weryfikacji, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu z 10 października 2018r. wywołuje dalsze skutki prawne na dzień wydania niniejszego postanowienia w sytuacji uruchomienia kolejnej procedury weryfikacyjnej w stosunku do Skarżącej, tj. kontroli podatkowej wszczętej 18 grudnia 2018r., - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7; - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2018r. i niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postepowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i uchylenie postanowienia DIAS jak i poprzedzającego go postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a DIAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 5.3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafne należy bowiem uznać sformułowane w tejże skardze zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podstawę prawną wydanych w ramach niniejszej sprawy postanowień stanowił art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki (art. 87 ust. 6 według brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2018r.; od dnia 1 stycznia 2019r. do uzyskania zwrotu w tym terminie nie jest konieczny wniosek składany wraz z deklaracją podatkową). Dopełnieniem powyższych regulacji na gruncie przepisów formalnych jest art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 270 ww. ustawy, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. 5.4. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w złożonej do NUS deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.), Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 1 października 2018 r., przy czym postanowieniem z 17 września 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowieniem z 16 października 2018 r. DIAS uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. NUS postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej, tj. do 31 stycznia 2019 r. DIAS postanowieniem z 19 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy opisane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazanym wyżej zarzutem Strona kwestionuje natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji co do dopuszczalności wydania skarżonego postanowienia organu odwoławczego. Ocenę swoją w powyższej kwestii WSA w Krakowie argumentuje wskazując, że jedynie stwierdzenie nieważności postanowienia NUS z 17 września 2018 r. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji – tak jak w rozpatrywanej sprawie – kiedy postanowienie to było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż to uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło. Tym samym WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że wydanie 10 grudnia 2018r. postanowienia NUS po uprzednim uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji z 16 października 2018 r. nie było pierwszym rozstrzygnięciem w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT Skarżącej za sierpień 2018 r., a kontynuacją postępowania w tym zakresie. 5.5. Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 14 marca 2018 r., I FSK 4/18 i powtórzony w wyroku z dnia 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 885/19, które to rozstrzygnięcia zapadły na tle analogicznego stanu faktycznego. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym przypomniał, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie [...], C-25/07, EU:C:2008:395). Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy u.p.t.u. (por. np. ww. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno bowiem stwierdzenie nieważności takiego postanowienia, jak i jego uchylenie oznacza istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 wspomnianej ustawy. Należy podzielić również ocenę NSA wyrażoną w wyroku I FSK 4/18 co do tego, iż przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony. 5.6. Wobec powyższego za zasadny – jak już wyżej wskazano – należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Trzeba bowiem stwierdzić, że wydanie (i w konsekwencji efektywne doręczenie – co w świetle oceny wyrażonej w wyroku NSA (7) z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 255/17 – jest niezbędne przed upływem terminu zwrotu do skutecznego jego przedłużenia) zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2018 r. nastąpiło po upływie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. w kwocie wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji, tj. po 1 października 2018 r. To w konsekwencji powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia DIAS, jak i poprzedzającego je postanowienia NUS. 5.7. Stwierdzenie zasadności powyższych zarzutów jednocześnie skutkuje tym, iż bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. 5.8. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także zaskarżone do WSA w Krakowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz - mając na uwadze treść art. 135 P.p.s.a. - poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania Skarżącej zwrotu VAT za sierpień 2018 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.