I SA/Kr 335/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA: Grażyna Firek Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018r., oddala skargę. 5 września 2018r. do M. Urzędu Skarbowego w K. H. sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2018r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Spółka złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie tj. w ciągu 25 dni, uzasadniając go koniecznością zapewnienia firmie płynności finansowej. Spółka poinformowała, że spełnione są wszystkie określone przepisami prawa warunki wystąpienia z w/w. wnioskiem, w tym wszystkie faktury kosztowe wraz z podatkiem naliczonym są zapłacone. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z dnia 17 września 2018 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniem nr [...] z dnia 16.10.2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin w/w. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31.01.2019r. W uzasadnieniu organ wskazał przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, uzależniającego zwrot nadwyżki podatku od wyników weryfikacji rozliczenia spółki, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że spółka dokonała w sierpniu 2018r. nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz nabyć towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto [...] zł. Kwota podatku naliczonego do odliczenia wraz z kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji wyniosła [...] zł. W w/w. miesiącu spółka nie wykazała krajowych dostaw towarów i świadczenia usług, jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie [...]zł. Stwierdzono również rozbieżności, wynikające z faktur dokumentujących transakcje zawarte między spółką a jej kontrahentami, spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów krajowych, którzy dokonując dostawy towarów zobowiązani są do złożenia pliku JPK.: 1. w pierwszym przypadku kontrahent nie złożył pliku JPK za sierpień 2018r., podatek naliczony VAT wynikający z ww. faktur w kwocie [...]zł został przez spółkę odliczony; 2. w drugim przypadku kontrahent w złożonym pliku JPK nie wykazał faktury sprzedaży, podatek naliczony VAT wynikający z w/w. faktury w kwocie [...]zł został przez spółkę odliczony. Organ I instancji zwrócił również uwagę, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego kontrahenta. Płatność za w/w. towary w kwocie [...]zł nie została uregulowana bezpośrednio przez kontrahenta. Zgodnie z dokumentami przedmiotowa należność została zapłacona przez osobę trzecią w imieniu kontrahenta. Rozbieżności te wymagają dodatkowego uzasadnienia i mogą mieć istotny wpływ na kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7 Spółka złożyła zażalenie zarzucając naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018r. albowiem pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 17 września 2018r. zostało uchylone postanowieniem z dnia 16.10.2018r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., a nadto zasadność zwrotu nie wymaga weryfikacji; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125§1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania; 3. art. 217§2, art. 219, art. 121§1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7; 4. a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2018r. i niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 stycznia 2019r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż zarzut, że postanowienie z dnia 10.12.2018r. zostało wydane po terminie, ponieważ jest one kontynuacją postanowienia przedłużającego termin do dnia 30.11.2018r., które zostało uchylone w dniu 16.10.2018r. nie jest zasadny. Zaskarżone postanowienie nie było pierwsze, jakie zostało wydane w sprawie. Postanowienie te było poprzedzone postanowieniem Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2018r., uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2018r., które przekazywało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 17 września 2018r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie tj. do dnia wydania niniejszego postanowienia. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenie zwrotu jest skuteczne. Postanowienie z 17 września 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc. Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 17 września 2018r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Po wtóre postanowienie uchylające wydane zostało 16 października 2018r., a doręczone w dniu 19 października 2018r. Oznacza to, że od dnia 17 września 2018r. do 19 października 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego. Odnosząc się do kwestii podstaw przedłużenia terminu zwrotu, organ odwoławczy podkreślił, iż czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie zmierzały do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość, co do jego zasadności. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejsze sprawie, w której organ przedstawił, z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonuje oceny na podstawie całego zebranego materiału. Tym samym łączna analiza przesłanek (wykazanie przez spółkę tylko wewnatrzwpólnotowej dostawy, rozbieżności wynikające z wykazaniem w plikach JPK faktur dokumentujących transakcje między spółką, a jej dostawcami, uregulowanie wierzytelności spółki przez osobę trzecią, a nie przez jej kontrahenta) wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka przywołała zarzuty przedstawione w zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i o zasądzenie kosztów. Jako nowy zarzut skarżąca wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończania weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacyjnej konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłożeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Przenosząc powyższe na stan sprawy wskazała, że w stosunku do niej zostały wszczęte czynności sprawdzające i w ramach tej procedury były wydawane postanowienia o przedłożeniu terminu zwrotu, ostatnie z dnia 10.12.2018r., natomiast w dniu 18 grudnia 2018r. w stosunku do skarżącej została wszczęta kontrola podatkowa. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie regulowane m.in., co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Należy podkreślić, że wydanie takiego nowego postanowienia ma podstawowe funkcje gwarancyjne dla podatnika. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie, jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Postanowienie takie daje podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czas trwania danego postępowania podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie, co do zwrotu podatku. Organ jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości, co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, ze terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji. W konsekwencji w ocenie skarżącej należy wskazać, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest nieuzasadniona. Sąd podziela stanowisko organów, iż utrzymane w mocy postanowienie organu I instancji dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31.01.2019r. Argumentacja strony skarżącej opierająca się na tezach wyroku NSA z dnia 11.02.2015r. sygn. I FSK 621/14, który zapadł jednak w innym stanie faktycznym i prawnym nie zasługuje na uwzględnienie. Przywołany przez stronę skarżącą pogląd nie jest podzielany powszechnie w orzecznictwie, gdzie dominuje stanowisko, że wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął z momentem zakończenia kontroli podatkowej (por uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (por. pkt 6.9-10. uzasadnienia ww. uchwały oraz wyrok NSA z 17.01.2018r. sygn. akt I FSK 573/16). Z jednej strony procedura, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest oderwana od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, a z drugiej zaś - postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług musi zawierać wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie (tak też wyrok NSA z 6.02.2018r sygn. akt I FSK 32/17). W powołanym przez skarżącą wyroku sygn. akt I FSK 621/14 zwrócono uwagę, że wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma znaczenie dla podstawy prawnej o przedłożeniu terminu zwrotu podatku oraz procedury jego zaskarżenia. Sąd zwrócił wówczas uwagę, że jeśli przedłużenie zwrotu następuje w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, na które, zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o p.p.s.a. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że po omówionej wyżej uchwale środki zaskarżenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane w związku dokonywaną weryfikacją rozliczenia podatnika dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego są tożsame, więc zaprezentowana argumentacja nie znajduje już uzasadnienia. Z kolei wskazany w skardze wyrok NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. I FSK 255/17 dotyczy jedynie kwestii samego doręczenia postanowienia przed upływem terminu, a nie skutków odnoszących się do zmiany trybu czynności sprawdzających lub kontroli czy również wydania postanowienia po uchyleniu poprzednio wydanego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W kontrolowanej sprawie wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 17 września 2018r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie tj. do dnia wydania niniejszego zaskarżonego postanowienia. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenie zwrotu jest skuteczne. Postanowienie z 17 września 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc (por. w zakresie skutków uchylenia oraz stwierdzenia nieważności wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2309/04 i z 9 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 512/11). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 17 września 2018r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. W ocenie sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ przywołał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z treści uzasadnienia wynika bowiem, że wątpliwości wynikają z konkretnych okoliczności: w przedmiotowym miesiącu spółka nie wykazała krajowych dostaw towarów i świadczenia usług, jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie [...]zł. Stwierdzono również rozbieżności, wynikające z faktur dokumentujących transakcje zawarte między spółką, a jej kontrahentami, spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów krajowych, którzy dokonując dostawy towarów zobowiązani są do złożenia pliku JPK.: w pierwszym przypadku kontrahent nie złożył pliku JPK za sierpień 2018r., podatek naliczony VAT wynikający z w/w. faktur w kwocie [...]zł został przez spółkę odliczony; w drugim przypadku kontrahent w złożonym pliku JPK nie wykazał faktury sprzedaży, podatek naliczony VAT wynikający z w/w. faktury w kwocie [...]zł został przez także odliczony. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego kontrahenta. Płatność za ww. towary w kwocie [...]zł nie została uregulowana bezpośrednio przez kontrahenta; należność została zapłacona przez osobę trzecią w imieniu kontrahenta. Rozbieżności te wymagały zatem istotnie dodatkowego sprawdzenia, jako mogące mieć istotny wpływ na kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7. Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są wnioski organów, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzi uzasadnione wątpliwości, co do transakcji, z powodu której zaistniała nadwyżka podatku. Organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości w aspekcie zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Wobec tego, w ocenie sądu, organ w kontrolowanym postanowieniu trafnie wykazał okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przedstawiona ocena tych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 tej ustawy, co skutkuje nienaruszeniem także art. 217§2, art. 219, art. 121§1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżony organ przedstawił wszystkie wymagane argumenty na poparcie swojego rozstrzygnięcia. Nie doszło wobec tego do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125§1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ani błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy zgodnie z art. 187 §1 zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tj. materiał którym dysponowały w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.