I SA/Go 175/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi P S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P S.A. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję z Wójta Gminy z [...] października 2017 r. nr [...] w sprawie odmowy wypłaty P. S.A. (dalej: Spółka lub skarżąca) oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Stan sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. wszczęto z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w ww. podatku w kwocie 821.548,00 SKO uznało, że to Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami przesyłowymi, objętych służebnością przesyłu. Po wniesieniu odwołania od tej decyzji, spółka [...] maja 2017 r. przekazała na rachunek bankowy organu kwotę w łącznej wysokości 475.839,00 zł wraz odsetkami za zwłokę, wyjaśniając, że zdecydowała się na wpłatę skorygowanej kwoty podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ze względów ekonomicznych (nienarastaniem odsetek za zwłokę). Decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy z [...] listopada 2016 r. i umorzyło postępowanie w sprawie wobec uznania, że Spółki nie obciążał obowiązek podatkowy. Dnia [...] sierpnia 2017 r. z Wójt Gminy zwróciła kwotę 507.744,00 zł czyli równowartość uiszczonego przez Spółkę podatku i odsetek za zwłokę. Pismem z [...] września 2017 r. Spółka, powołując się na art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwróciła wniosła o oprocentowanie zwróconej przez Wójta Gminy nadpłaty. Decyzją z [...] października 2017 r., nr [...] Wójt Gminy odmówił Spółce wypłaty żądanej kwoty 12.130,00 złotych tytułem oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w jego ocenie, między dokonaną zapłatą przez spółkę, a wydaniem decyzji z [...].11.2016r., która została uchylona przez SKO, nie ma związku przyczynowo - skutkowego, ponieważ Spółka zapłaciła podatek na podstawie nieostatecznej decyzji w celu uniknięcia w przyszłości ewentualnego płacenia odsetek za zwłokę. Brak tego związku wyklucza z kolei możliwość uzyskania oprocentowania środków wpłaconych organowi w dniu [...] maja 2017 r. Wskazał również, że wydając decyzję z [...] listopada 2016 r. kierował się aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Stosował także wykładnię przepisów ustawy o podatkach lokalnych stosowaną przez SKO. Skoro z tej z analizy wynikało, że to zakład energetyczny jest podatnikiem w podatku od nieruchomości, trudno w tym zakresie organowi podatkowemu zarzucić jakąkolwiek nierzetelność. Dodał, że istotnym jest również i to, że sama Spółka zakładała, że decyzja z [...].11.2016 r. zostanie utrzymana w mocy, skoro nie wykluczała wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji odmowę wypłaty Spółce należnego oprocentowania nadpłaty; art. 59 § 1 pkt 1 i art. 239g cyt. ustawy poprzez ich nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyrektyw postępowania podatkowego, w szczególności obowiązku działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podało, że skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata została spółce zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu (liczonego od dnia wydania decyzji Kolegium uchylającej decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2016 r. i umarzającej postępowanie), to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się stosownych odsetek. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty obciążeniowe z dnia [...].08.2017 r. z których wynika, że Gmina przekazała spółce kwotę w wysokości 475.839,00 zł tytułem zwrotu podatku od nieruchomości za 2016 r. i kwotę 31.905,00 zł tytułem odsetek. W ocenie Kolegium, w przedmiotowej sprawie nie można zarzucić Wójtowi Gminy przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia przez Kolegium decyzji z dnia [...].11.2016 r. nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie. Rozpoznając sprawę w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu opierał się on na treści decyzji wydawanych przez SKO w 2015 i 2016 r., w których organ ten opierając się orzecznictwie sądów administracyjnych, umarzał postępowania podatkowe wobec nadleśnictw. Stąd organ odwoławczy uznał, że uchylenie decyzji z [...] listopada 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie nastąpiło w wyniku okoliczności, które zaistniały po jej wydaniu, jaką była zmiana linii orzeczniczej SKO, w związku z czym organowi I instancji nie można przypisać zawinienia w wydaniu decyzji podlegającej uchyleniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. spółka zarzuciła naruszenie: - art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przyznania i wypłaty należnego Spółce oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez SKO (decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...]) bezprawnej decyzji Wójta z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zawyżonej wysokości - na skutek błędnego przyjęcia przez SKO, że Wójt, pomimo oczywiście błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - zwrócił nadpłatę w 30-dniowym terminie oraz nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji wymiarowej. Tymczasem, wbrew stanowisku sformułowanemu przez SKO, dokonanie zwrotu nadpłaty w 30- dniowym terminie nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Jednocześnie, od organu podatkowego - bez względu na jego pozycję w strukturze administracji podatkowej wymaga się bezbłędności w ocenie prawa materialnego i jeżeli organ podatkowy wydaje wadliwą decyzję, to tym samym w oczywisty sposób przyczynia się do jej uchylenia a w konsekwencji: powstania obowiązku zwrotu uiszczonej przez podatnika nadpłaty na podstawie takiej decyzji wraz z oprocentowaniem - za cały okres kiedy organ podatkowy taką nadpłatą dysponował. Jeżeli bowiem w stosunku do podatnika przyjmuje się bezwzględne obowiązywanie zasady ignorantia iuris nocet, skutkującej w przypadku zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego - koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, to tym bardziej nie można tolerować błędów interpretacyjnych w aktach i czynnościach organów podatkowych i w efekcie również z nich wywodzić negatywne dla podatników skutki - polegające na braku ponoszenia przez organ podatkowy konsekwencji w postaci obowiązku zwrotu nadpłaconego przez podatnika podatku z odsetkami na podstawie decyzji, która następnie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż Spółka może ponosić negatywne konsekwencje wadliwego działania Organu w postaci nieuprawnionego przetrzymywania środków finansowych Spółki z uwagi na dobrowolne (jednak w zaufaniu do wydanej decyzji organu) wykonanie przez nią decyzji Wójta określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w nieprawidłowej - zawyżonej wysokości. W uzasadnieniu, skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym, błędy w zakresie wykładni prawa obciążają organ podatkowy. Zaznaczyła, że wypłata w terminie 30 dni nienależnie zapłaconej przez spółkę zaległości podatkowej, nie powoduje braku wypłaty również oprocentowania. W stanie sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej było dokonanie przez Wójta błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, Wójt niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce wypłaty kwoty 12.130.00 złotych tytułem oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy zwrócić uwagę, że zgodnie z 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U z 2017 r., poz. 201) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl 77 § 1 cyt. ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt 1); 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt 3). Kwestie oprocentowania nadpłaty regule natomiast art. 78 Ordynacji podatkowej. I tak stanowi on w § 1, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W myśl zatem ww. przepisów - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego (por. J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). W niniejszej sprawie, Wójt Gminy , decyzją z [...] listopada 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 rok, przyjmując, że to ona winna być podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi, a objętych służebnością przesyłu, za czym przemawiają poglądy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych jak i treść decyzji wydawanych przez SKO. Wnosząc odwołanie od tej decyzji spółka uiściła zarazem, ze względów - jak twierdzi - ekonomicznych, kwotę podatku wraz z odsetkami. Decyzją z [...] lipca 2017 r., SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie stwierdzając, że w wyniku zawarcia umowy służebności przesyłu, spółka nie stała się automatycznie posiadaczem gruntu Skarbu Państwa, ani też podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki powyższe dowodzi, że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni prawa, a tym samym w oczywisty sposób przyczynił się do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z kolei organ podatkowy twierdził, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, gdyż, rozpoznając sprawę, Wójt opierał się na ówczesnych poglądach orzeczniczych SKO i sądów administracyjnych. Sąd poglądu organów nie podziela. Należy zwrócić uwagę, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., I SA/Op 493/17, wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17). W ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że błędy organu, to także błędy w zakresie wykładni stosowania prawa, w tym również co do określenia osoby podatnika. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego, czy też prezentowanego stanowiska organów. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni prawa. Istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 651/16.). Błędy w zakresie wykładni prawa muszą zatem obciążać organ podatkowy (vide: wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. II FSK 486/17). Nie pomniejsza w żaden sposób winy organu okoliczność, że strona dobrowolnie wpłaciła kwotę podatku wraz z odsetkami, przed rozpoznaniem przez SKO jej odwołania, a więc kwotę wynikającą z decyzji nieostatecznej. Wskazuje się bowiem, że w przypadku wykonania przez podatnika zobowiązania określonego decyzją nieostateczną, która została następnie uchylona w całości lub części, to na organie spoczywa ryzyko następczej wadliwości decyzji, chyba że zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu (por. wyr. WSA w Lublinie z 23.09.2009 r., I SA/Lu 303/09). Takiej winy spółce nie można jednak w niniejszej sprawie przypisać. Tak więc dobrowolna zapłata podatku przez spółkę w wysokości określonej w decyzji niestatecznej, która następnie została uchylona z powodu błędnej wykładni przepisów prawa, wbrew twierdzeniu organu, stanowi dla podatnika asumpt do złożenia wniosku o oprocentowanie powstałej z tego tytułu nadpłaty. Sąd nie podziela także poglądu organów, zgodnie z którym, skoro nadpłata została zwrócona z zachowaniem 30 - dniowego terminu do jej zwrotu liczonego od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję z [...] listopada 2016 r., to brak jest podstaw do domagania się odsetek. Trzeba zauważyć, że terminowy zwrot nadpłaty nie oznacza, że stronie nie należy się oprocentowanie. Ono bowiem, co już powyżej wskazywano, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję. Wyjątkiem jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, i ma to miejsce wówczas, gdy kumulatywnie zaistnieją dwa warunki. Pierwszym z nich jest ten, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania tylko wtedy, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji – a co ma miejsce w sprawie - terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do jej oprocentowania. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 78 § 1 w związku z 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję (punkt 1 sentencji wyroku). Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie kierować się powyższą oceną prawną. O zwrocie kosztów postępowania (punkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.