II FSK 1706/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 199/17 w sprawie ze skarg A. R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] i z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpoznania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Kr 199/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A. R. (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 i 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia części wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków związanych z wystąpieniem ze spółki komandytowej. We wnioskach sformułował identycznie brzmiące pytanie nr 1 o treści: "Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego na skutek wystąpienia majątku wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej, innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu wystąpienia będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.?" W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca zaprezentował odpowiedź twierdzącą, gdyż jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca został następnie wezwany przez organ do uzupełnienia wniosków poprzez doprecyzowanie, do jakich konkretnie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa odwołuje się w swoim pytaniu oraz przedstawienie adekwatnego do przeformułowanego pytania stanowiska. W odpowiedziach wnioskodawca wyjaśnił, że jego pytanie zmierzało do ustalenia, czy spełnia warunki wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz czy w przepisach tych wskazane są jedyne warunki wyłączenia z przychodów majątku otrzymanego, czy też są inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy, jako podmiotu otrzymującego majątek. W swoim stanowisku wnioskodawca wskazał wyraźnie, że spełnia warunki wyłączenia i nie dostrzega jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego w tym w ustawie - Ordynacja podatkowa, które ograniczałyby przysługujące mu wyłączenie. Stąd nie był w stanie wskazać tych przepisów. Organ interpretacyjny postanowieniami z dnia 7 października 2016 r. i 10 października 2016 r. pozostawił wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w zakresie pytania 1. W uzasadnieniu wyjaśnił, że we wniosku przedstawiono własne rozumienie tylko przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez odwołania do wspomnianych w pytaniu "innych przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy - Ordynacja podatkowa", przez co wniosek był niekompletny i niemożliwy do rozpoznania. Zdaniem organu, pomimo wezwania, wnioskodawca nie uzupełnił powyższego braku i nie udzielił odpowiedzi na sformułowane przez organ w wezwaniu pytanie. 3. W zażaleniach wnioskodawca podniósł, że uczynił zadość wezwaniu organu. Wskazał bowiem jakie - jego zdaniem - przepisy znajdują zastosowanie w jego sytuacji, jaka jest - w jego ocenie - ich prawidłowa interpretacja oraz że nie widzi żadnych innych przepisów, które w jego sprawie mogłyby mieć zastosowanie. Uznanie przez organ, że istnieją inne przepisy mające zastosowanie do sytuacji prawnej wnioskodawcy, nie może być - jego zdaniem - podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, lecz uznania jego stanowiska za nieprawidłowe. 4. Zdaniem organu nie jest możliwe wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnych, skoro zakres pytania obejmuje oprócz wskazanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., wszystkie pozostałe przepisy prawa podatkowego, z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa włącznie. 5. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in. : - art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – zwanej dalej; ord. pod.) mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia l instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, W uzasadnieniu wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że wymienił wszystkie przepisy, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w jego sytuacji. Wzywanie wnioskodawcy do zmiany kwalifikacji prawnej stanowiska jest niedopuszczalne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienia organu interpretacyjnego naruszają prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd I instancji przypomniał, że organ zarzucił wnioskodawcy, iż ten powołał się na nieokreśloną grupę przepisów, nie precyzując ich przy tym należycie. Faktycznie, pierwsza część pytania nr 1, brzmiąca: "Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego na skutek wystąpienia majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" - została sformułowana w sposób, który mógł sugerować, że wnioskodawca dostrzega w porządku prawnym dodatkowe normy prawne, które ewentualnie mogą znaleźć w jego przypadku zastosowanie, jednakże ich nie sprecyzował. Druga część pytania, precyzująca wątpliwość wnioskodawcy jest jednak całkowicie jednoznaczna. Wnioskodawca skonkretyzował w niej wypowiedź pytając: "Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu wystąpienia będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.". Również stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości, że jego zdaniem powołane przepisy stanowią wyłączną podstawę prawną do kwalifikacji podatkowej opisanego przez niego zdarzenia. Znalazło to także potwierdzenie w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji oraz w zażaleniu, w których to pismach wnioskodawca stwierdził jednoznacznie, że w jego ocenie żadne inne przepisy nie będą miały w jego sprawie zastosowania, dlatego nie może ich wskazać. Poza tym na formularzu "W" w pozycji "E.61" wnioskodawca wskazał adekwatne - w jego przekonaniu - przepisy prawa podatkowego, które znajdują w sprawie zastosowanie i które podlegać mają interpretacji. Sąd I instancji uznał, że pomimo początkowych wątpliwości w zakresie sformułowania pierwszej części pytania nr 1, wnioskodawca zaprezentował jednak stanowcze stanowisko prawne. Sąd podzielił także stanowisko wnioskodawcy, że jeżeli ocena wnioskodawcy co do poprawnej kwalifikacji prawnej jest błędna, organ powinien dać temu wyraz w merytorycznej odpowiedzi, uznającej jego stanowisko za niezasadne, a nie w odmowie wydania interpretacji. 7. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14g § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ord. pod., a także w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14 h) ord. pod. - poprzez uwzględnienie skarg strony skarżącej, uchylenie zaskarżonych postanowień, jak i postanowień je poprzedzających i przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nieprawidłowo uznając, że zaistniały okoliczności uzasadniające pozostawienie wniosków bez rozpatrzenia. W ocenie sądu I instancji: we wnioskach zaprezentowano stanowisko, z którego wynika, że wnioskodawca spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i to stanowisko nadaje się do oceny przez organ, * z analizy wniosków nie wynika, aby wnioskodawca domagał się interpretacji nieokreślonej grupy przepisów, rację ma wnioskodawca twierdząc, że jeżeli jego ocena co do poprawnej kwalifikacji prawnej jest błędna, organ powinien dać temu wyraz w merytorycznej odpowiedzi, uznającej stanowisko wnioskodawcy za niezasadne, a nie w odmowie wydania interpretacji. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi wnioskodawcy i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, - nieprzeprowadzanie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący – występując o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie i będąc zobowiązanym do przedstawienia swojego stanowiska – w pytaniu użył niedookreślonego zwrotu "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej". Słowniczek zawarty w art. 3 ord. pod. wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem "przepisów prawa podatkowego". Rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Także orzecznictwo dookreśliło to pojęcie. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, Lex nr 1218755, wskazał, że zagadnienie powstania opodatkowania jest tak interdyscyplinarne, iż wymusza sięgnięcie do innych gałęzi prawa. Podniósł bowiem, że: "Przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ord. pod., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Mimo bowiem, że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te w znacznej liczbie przypadków znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Zrealizowanie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, musi zatem w takim przypadku stanowić podstawę dla dokonywania interpretacji oznaczonych przepisów podatkowych. W przeciwnym wypadku interpretacja, o której mowa w art. 14b) i następnych ord. pod. będzie niepełna i nie spełni swojej funkcji." Takie stanowisko potwierdza piśmiennictwo (Borodo Andrzej, glosa do wyroku NSA z dnia 7 listopada 2001 r., II SA/Gd 1948/01), podnosząc, że: "Przepisy dotyczące przymusowych świadczeń nakładanych przez ustawy, należnych Skarbowi Państwa lub jednostkom samorządu terytorialnego, mogą być [...] uznane w świetle [...] uregulowań ordynacji za przepisy prawa podatkowego. W tym ujęciu przepisy prawa podatkowego to nie tylko przepisy poszczególnych ustaw podatkowych, ale także innych ustaw, o ile wprowadzają one przymusowe płatności na rzecz Skarbu lub samorządu terytorialnego. Jest więc zasadne stanowisko, że prezydent miasta, wymierzając opłatę z art. 36 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, działa jako organ stosujący przepisy prawa podatkowego" Gdyby zakończyć analizowanie postawionego przez wnioskodawcę pytania w tym momencie i skupić się na wskazanym określeniu "innych przepisów prawa podatkowego" okazałoby się, że wachlarz przepisów, do których organ interpretacyjny powinien się odnieść jest bardzo szeroki. Organ interpretacyjny mógłby mieć wątpliwości, jakie przepisy powinien zbadać, by określić konsekwencje podatkowe. Nie można jednak poprzestać na tak fragmentarycznej analizie postawionego pytania i zignorować pozostałe dane zawarte we wniosku. Otóż w polu nr 61 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wnioskodawca wskazał konkretne numery artykułów, tj.: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. ze wskazaniem Dziennika Ustaw oraz art. 119a, art. 119c, art. 119d) i art. 119e) ord. pod. ze wskazaniem numeru Dziennika Ustaw. Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie o doprecyzowanie zakresu przepisów wnioskodawca wyjaśnił, że we wniosku wskazał, iż jego zdaniem spełnia warunki wyłączenia z przychodów i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały przysługujące mu wyłączenie. Skoro nie widzi takich przepisów to nie może ich wskazać konkretnie. Odpowiedź wnioskodawcy powinna być doprecyzowującą wskazówką dla organu, mimo, że wnioskodawca nie przeformułował zadanego pytania, jak tego chciał organ i podniósł, że – jego, wnioskodawcy, zdaniem – jest ono precyzyjne. Trafnie zatem sąd I instancji wskazał, że wnioskodawca sprecyzował pytanie, wskazując stosowne przepisy nie tylko w treści pytania, ale również w osobnym polu formularza. Pytanie było dostatecznie określone, by organ interpretacyjny odniósł się do niego. wydając interpretację i stwierdzając, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy nie. Formalistyczne podejście organu interpretacyjnego, który zwrócił nadmierną uwagę na jedną, wyrywkową, część zdania, pomijając dalszą jego część i wyjaśnienia wnioskodawcy miało swoje określone skutki w postaci niezajęcia merytorycznego stanowiska co do przedstawionego we wniosku problemu. Tymczasem wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie jest instytucją tak sformalizowaną, jak np. skarga kasacyjna i nie jest objęty przymusem adwokacko - radcowskim. Z tego wynika, że wniosek taki może złożyć na przygotowanym formularzu nawet podmiot niezajmujący się profesjonalnie prawem. To właśnie istota tej instytucji - by zainteresowany podatnik bez nadmiernych przeszkód mógł wystąpić do organu z pytaniem wyjaśniającym. O tym, że instytucja interpretacji miała być środkiem łatwo dostępnym dla szerokiego grona świadczy również to, że opłata za wydanie interpretacji przez ustawodawcę została określona na pułapie przystępnym, a nie zaporowym. Chodziło o rozpowszechnienie instytucji, mającej cechy gwarancyjne dla podatników. Nadmiernie rygorystyczne podejście organu interpretacyjnego spowodowało w istocie zamknięcie skarżącemu drogi do wyjaśnienia jego wątpliwości. Wyjaśnienie to miało zapobiec powstaniu przyszłych problemów bezpośredniego stosowania prawa przez wnioskodawcę. Zważywszy podniesione wyżej argumenty, należy uznać, że sąd I instancji zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. i uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany jednak do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.