I FSK 1721/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 465/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 1 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., i od stycznia do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 465/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M.K. (dalej skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 1 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do lipca 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Ponadto skarżący na podstawie art. 187 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie istotnego zagadnienia prawnego poprzez ustalenie przepisów ustaw wskazujących na obowiązek sprawdzenia kontrahenta, po zakresu czynności jakie podatnik winien wykonywać przed przystąpieniem do obrotu gospodarczego z kontrahentem i co jaki czas winien te czynności powtarzać, jakie kryteria winny obejmować weryfikację dobrej wiary podatnika w kontaktach z kontrahentami, a także, czy można odmówić przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie w jakim podatnik chce podważyć ustalenia organu. Względnie skarżący na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie skarżącego o sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym w K., podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt.1 p.p.s.a. poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1.1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na oddaleniu skargi, a tym samym odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pomimo że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2010 r. do lipca 2013 r. została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również z przyjęciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności poprzez dokonanie dowolnej, pobieżnej, fragmentarycznej, jednostronnej analizy dowodów w tym zeznań J.M., skarżącego, nagrania rozmowy pomiędzy M.K. i J.M., opinii biegłych, zeznań świadków z postępowania karnego, nałożenia na podatnika obowiązku sprawdzania każdorazowo dostawcę -przedsiębiorcę, co nie wynika z żadnej podstawy prawnej, co w rezultacie powoduje naruszenie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, prowadzących do uznania, że M.K. nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z J.M., w sytuacji gdy dowód z rozmowy J.M. jednoznacznie wskazuje na utwierdzanie skarżącego podatnika, że prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, a opinia biegłych wskazuje, na brak wiarygodności zeznań J.M., w sytuacji gdy przy prawidłowej ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie podatnik przy dochowaniu należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć w okresie objętym decyzją, że uczestniczy w obrocie towarami z niezarejestrowanym podmiotem oraz nie miał na to żadnego wpływu, 1.2. art. 120 zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 i art. 180 o.p. w zw. z art. 191 o.p., polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2010 r. do lipiec 2013 r., w sytuacji gdy zapadła ona z naruszeniem wymienionych przepisów prawa procesowego, wobec nieprzeprowadzenia w całości wnioskowanego postępowania dowodowego, wydanie wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wbrew zasadom swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu jedynie o poszlaki, domysły i domniemania i wybiórczo wybrany materiał dowodowy, w sytuacji gdy żaden ze zgromadzonych dowodów w niniejszym postępowaniu w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości nie wskazał, że M.K. miał wiedzę, że J.M. nie jest zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarcza i podatnik podatku VAT, jak i że J.M. rzeczywiście informował swoich kontrahentów o braku zarejestrowania działalności gospodarczej, że J.M. nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, i że opinia sądwo-psychiatryczna J.M. oraz nagranie rozmowy nie potwierdzają twierdzeń M.K., i nie należy ich wziąć pod uwagę na korzyść podatnika, co doprowadziło do niedopuszczenia wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, 1.3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. i 180 o.p. poprzez nie rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedążenie do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak podstaw przekonania skarżącego, że J.M. prowadzi działalność gospodarczą, subsumcji, że skarżący podatnik ma sprawdzać kontrahentów z bliżej nieokreśloną częstotliwością, jak i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a w szczególności poprzez nie uwzględnienie istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez skarżącego, jak i nie przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego w szczególności w zakresie okoliczności, na których opiera się wyrok, a w tym ustaleniu ceny rynkowej sprzedawanych towarów w dacie sprzedaży, poszukiwania nowych dostawców towarów, dostawców towarów, dowodu z zeznań innych kontrahentów, dostawców, odbiorców, ułatwień w nabywaniu towaru i upustów stosowanych przez dostawców jak m.in.: A. Sp. z o.o. z/s w S., T. Sp. z o.o. z/s w W., W. Sp. z o.o. z/s w W. dla stałych odbiorców jakim był J.M., warunków jakie musieli spełnić nowi odbiorcy towarów, możliwości weryfikowania rejestracji podmiotów gospodarczych w 2010 roku, braku dążenia do ustalenia standardów zachowania podmiotów gospodarczych na rynku w zakresie ustalania rzetelności przedsiębiorców, w podobnych sytuacjach, i przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśniania sprawy, 1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem M.K., a J.M., jest w kompetencji organu z pominięciem sądu cywilnego jako dopuszczalne poprzez ustalenie stanu faktycznego, a nie zakwalifikowanie jako stosunku prawnego, 1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie polegające na nie ustosunkowaniu się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika bądź bardzo pobieżne ich potraktowanie, w szczególności brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, polegającym na oddaleniu skargi tym samym odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. - lipiec 2013 r., w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 167 w zw. z art. 168 i 178 dyrektywy 112 w. zw. z art. 189 w zw. z art. 5 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, poprzez nieobniżenie podatku, o podatek wskazany na prawidłowo wystawionej fakturze dokumentującej czynność sprzedaży, skutkujące zakwestionowaniem prawa skarżącego podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje dokonywane pomiędzy skarżącym a sprzedawcą (dostawcą) śruty sojowej i innych towarów oraz pomiędzy skarżącym a jego klientami (ostatecznymi nabywcami towaru) wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia w okresie styczeń 2010 r. - lipiec 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury VAT, tj. otrzymane przez skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, 4. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 167 w zw. z art. 168 i 178 dyrektywy 112 w. zw. z art. 189 w zw. z art. 5 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, poprzez nieobniżenie podatku o podatek wskazany na prawidłowo wystawionych fakturach dokumentującej czynności sprzedaży, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały dostosowane do dyrektywy 112 zgodnie ze wskazaniami dyrektywy i orzecznictwa TSUE, a ich zastosowanie umożliwia obniżenie podatku o podatek wskazany na prawidłowo wystawionej fakturze dokumentującej czynność sprzedaży, nawet jeśli sprzedawca nie był prawidłowo zarejestrowany. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnianie. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W świetle sformułowanych zarzutów spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych od stycznia 2010 r. do lipca 2013 r. przez firmę J. (dalej kontrahent, J.T.M.). W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazaną firmę, gdyż czynności, które dokumentują faktury wystawione przez ten podmiot nie zostały dokonane. Ponadto, zgodnie z ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. w sprawie [...] J.T.M. był nieistniejącym podmiotem gospodarczym, który nie rejestrując działalności gospodarczej, nie składając deklaracji VAT-7 wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego zarzuty skargi kasacyjnej można podzielić na trzy grupy. Te które dotyczą braków w zgromadzonym materiale dowodowym te, które podważają ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz te, które kwestionują prawidłowość sporządzonego uzasadnienia. 4.3. Odnośnie zarzutów dotyczących braku zebrania pełnego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że nieprzesłuchanie osób z firm A., T., C., na okoliczności chociażby sposobu i zakresu działania J.M., zamawiania towaru, decydowania o sposobie odbioru, uniemożliwiło w jakikolwiek sposób dokonanie oceny zarówno organowi, a w następnej kolejności Sądowi skontrolowanie decyzji organu i oparcie swojego wyroku na niepełnym materiale dowodowym. W odniesieniu do takich argumentów należy zwrócić uwagę, że w odwołaniu pełnomocnik złożył wnioski dowodowe, tj. przesłuchania świadków: - kierowców, którzy przewozili towar, co potwierdziłoby, iż dostawa towaru miała miejsce, - odbiorców towaru od M.K., co by potwierdziło, iż transakcje rzeczywiście miały miejsce, - osób, które przyjmowały zamówienia składane przez J.M. na okoliczność potwierdzenia dokonywanej sprzedaży, a także przeprowadzenia dowodów z: - decyzji urzędu skarbowego wydanej wobec J.M., - dokumentów od dostawców towarów J.M., - faktur wystawianych wobec J.M. przez dostawców towarów, - zamówień J.M. na towary, - dokumentów przewozowych, - dokonania przesłuchania osób, które przyjmowały zamówienia składane przez J.M., - dokumentacji Urzędu Skarbowego w L. i w K.1 za okres 2006-2008 potwierdzającej, iż w tym okresie była prowadzona kontrola u J.M., - protokołu przesłuchania M.K. przez policję w K.2 w roku pomiędzy 2006 a 2008 oraz przeprowadzenia dowodu z akt postępowania, w ramach którego to przesłuchanie się odbyło. Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że zarówno przesłuchanie kierowców jak i odbiorców towaru od skarżącego nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy nie kwestionuje bowiem faktu dokonywania dostaw przez podatnika oraz faktu, iż pasze były odbierane przez skarżącego bezpośrednio od dystrybutora (śruta sojowa w portach morskich w G. i G.1, śruta rzepakowa w Zakładach [...] ul. [...], [...] T.1 oraz Zakładach [...] B., a śruta słonecznikowa na bocznicy kolejowej w H.). Również przesłuchanie osób, które przyjmowały zamówienia składane przez J.T.M., nie przyczyni się do okoliczności potwierdzenia dokonywanej sprzedaży przez J.T.M. na rzecz skarżącego. Jak wynika z zeznań złożonych przez J.T.M. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 20 listopada 2014 r. oraz w dniu 9 lipca 2015 r. dostawcy śruty dzwonili do niego, że mają do sprzedania okazaną ilość towaru, po wskazanej cenie do sprzedaży. W zakresie ceny kontrahent skarżącego nie prowadził żadnych negocjacji, była ona odgórnie ustalona i narzucona przez dostawcę, nienegocjowalna. Również odbiorcy J.T.M. nie mieli możliwości negocjowania cen. Następnie, po otrzymaniu tzw. ceny dnia od sprzedawcy, kontaktował się on telefoniczne z odbiorcą i oferował towar do sprzedaży. Korzyści jakie uzyskiwali dostawcy śruty to przede wszystkim 15% zwrot podatku VAT, natychmiastowa płatność za towar, brak kosztów dodatkowych towarzyszących sprzedaży, czy kosztów ubezpieczenia towaru. Na podstawie oświadczeń składanych przez J.T.M., że towar, którego rzekomo był nabywcą przeznaczony jest do produkcji rolnej na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego, spółki wystawiały faktury z 8% podatkiem VAT. W przypadku sprzedaży tego samego towaru na wolnym rynku dostawa była opodatkowana 22% stawką VAT (w 2010 r.) i 23% (w latach 2011-2013). Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć również przeprowadzenie dowodu z dokumentacji Urzędu Skarbowego w L. i K.1, za lata 2006-2008, w zakresie transakcji skarżącego z J.T.M. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niestwierdzone nieprawidłowości przez organy podatkowe w latach poprzednich, nie dowodzą wiarygodności J.M. w następnych latach. Dowody, których brak przeprowadzenia zarzuca skarżący miały na celu wykazanie, że miał on podstawy, aby być przekonanym, że J.M. prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem z akt sprawy wynika, że już przed 2010 r. u M.K. pojawiły się pierwsze sygnały mogące świadczyć o nieprawidłowościach i istniejącym ryzyku we współpracy z A., na które skarżący winien zwrócić uwagę i w związku z tym wykazać szczególną ostrożność w prowadzeniu transakcji. Takim sygnałem powinno być m.in. przesłuchanie skarżącego przez policję w K.2, które jak wynika z treści odwołania dotyczyło współpracy z J.T.M. Pomimo tego, skarżący bez podjęcia jakichkolwiek kroków mających na celu bieżące sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, od stycznia 2010 r. wznowił współpracę z J.T.M., która z każdym rokiem prowadzona była na coraz większą skalę. W tym miejscu należy przywołać zeznania J.M., z których wynika, że jego kontrahenci, w tym skarżący, wiedzieli że nie jest on podatnikiem prowadzącym zarejestrowaną działalność gospodarczą, oraz że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował faktu odbioru pasz przez stronę bezpośrednio od dystrybutorów, dysponowania przez skarżącego towarem, dokonywania przez niego dostaw. Zatem, jak zasadnie ocenił organ okoliczności jakie miały być wykazane wnioskowanymi dowodami nie przyczynią się do wyjaśnienia istoty sprawy. Z tych też względów nie mają istotnego znaczenia okoliczności przyjmowania zamówień, zwłaszcza w sytuacji szczegółowego przedstawienia przez J.T.M. procedury składania przez niego zamówień wyjaśnień, że kontakt z odbiorcą nawiązywał po uzyskaniu informacji od dostawców śruty o ilości towaru, cenie, która nie podlegała negocjacji, na której wysokość wpływ miało składane przez niego oświadczenie, że nabywany towar jest przeznaczony do produkcji rolnej na potrzeby własnego gospodarstwa. Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty przedstawione w pkt. I.1.2. uzasadnienia niniejszego wyroku. 4.4. Odnośnie zarzutów dotyczących oceny prawidłowości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik winien był sprawdzić J.M., czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT i w CEIDG przy czym, w jego ocenie, Sąd zupełnie pominął, iż rejestr CEIDG jest dostępny online dopiero od 1 lipca 2011 r., a rejestr podatników VAT od 2018 roku, przy czym i tak należałoby wziąć pod uwagę świadomość obywateli o dostępności takiego rejestru w tamtych czasach, na samym początku jego stworzenia. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że to organ winien był wykazać, że skarżący mógł mieć taką wiedzę, która wzbudzałaby podejrzenia co do kontrahenta. Autor skargi kasacyjnej akcentuje, że w 2010 roku nie było dostępnego online rejestru CEIDG, co więcej skarżący kooperował z J.T.M. od początku lat 2000, a co za tym idzie, na początku współpracy sprawdzał kontrahenta, co organa, a za nimi Sąd chcą pominąć w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do takiej argumentacji wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ powołał zeznania J.M., który informował, skarżącego, że nie jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto organ w zaskarżonej decyzji trafnie odwołał się do zeznań skarżącego złożonych 28 kwietnia 2015 r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w J.1, z których wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2013 r., skarżący nigdy nie był w miejscach związanych z prowadzoną przez J.M. działalnością. Śrutę sojową odbierał w portach morskich w G. i G.1, śrutę rzepakową w Zakładach [...] ul. [...], [...] T.1 oraz Zakładach [...] B., a śrutę słonecznikową na bocznicy kolejowej w H. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący w rozpatrywanej sprawie nie zachował należytej staranności. Trafnie wskazano, że u przezornego przedsiębiorcy powinny były wzbudzić wątpliwości takie okoliczności jak np. to, że ceny stosowane przez kontrahenta odbiegały od cen rynkowych czy fakt, że skarżący, nie był w stanie uzyskać u importerów (dostawców J.T.M.) cen śruty konkurencyjnej wobec ceny stosowanej przez J.T.M. i to pomimo potencjalnego wyeliminowania z łańcucha dostaw tego pośrednika. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skarżący nie może skutecznie odwoływać się do braku świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze, w sytuacji, kiedy mając możliwość dokonywania zakupów bezpośrednio od importerów, przyjmował do swoich rozliczeń faktury wystawione przez rzekomego pośrednika, który oferował cenę korzystniejszą od importerów. Należy bowiem uznać, że podejrzenie skarżącego powinna wzbudzić okoliczność, że u J.T.M. (jako pośrednika) mógł on dokonać zakupów towarów w cenach atrakcyjniejszych niż ceny które skarżący mógł uzyskać bezpośrednio u importerów. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że z czysto biznesowego punktu widzenia obecność pośrednika w postaci J.T.M. jest w tym ciągu transakcji całkowicie zbędna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały podstawy aby na podstawie zebranych dowodów przyjąć, że dostawcy J.T.M. bezpodstawnie stosowali preferencyjną stawkę podatku VAT, wykazując dostawy producenta rolnego. Ponieważ uczestnicy obrotu finansowali częściowo swoją działalność podatkiem VAT, który nigdy nie był rozliczany (J.T.M dokonywał zakupów w stawce obniżonej, a sprzedaż "opodatkowywał" stawką podstawową), skarżący mógł dokonywać u pośrednika zakupów towarów w cenach atrakcyjniejszych niż ceny które skarżący mógł uzyskać bezpośrednio u importerów. Fakt ten wynika wyłącznie z tego, że bezpośredni kontrahenci J.T.M., poprzez wykorzystywanie jego nieistniejącej firmy korzystali z nieuprawnionych preferencji podatkowych. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż czynności dokonywane pomiędzy skarżącym a J.T.M. nie miały związku z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a nastawione były na stworzenie formalnej dokumentacji pozwalającej na odliczenie podatku naliczonego nie rozliczonego na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe zdołały wykazać, że J.T.M., poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy, nie wykonywał żadnych innych czynności. Występując zarówno w roli kupującego jak i sprzedawcy śruty J.T.M., mimo (przynajmniej hipotetycznie) realizowania znaczących nabyć i dostaw, nie posiadał żadnej infrastruktury, dokumentacji wskazującej na obrót śrutą rzepakową, sojową i słonecznikową, nie zatrudniał ani nie korzystał z usług żadnych osób, poza jednym ogłoszeniem o sprzedaży śruty zamieszczonym w Internecie, nie podejmował żadnej innej aktywności jako podmiot gospodarczy. W szczególności J.T.M. nie posiadał umów, korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, negocjacji, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości, sposobu dostawy i transportu itp., a także żadnych innych, śladowych chociażby dokumentów wskazujących na sprzedaż towarów na rzecz skarżącego. Również skarżący nie przedstawił umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów, potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu śrutą z kontrahentem wskazanym na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się zawartym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że na korzyść strony skarżącej przemawia dowód z nagrania rozmowy pomiędzy J.M. i M.K. W ocenie autora skargi kasacyjnej rozmowa ta dawała podstawy skarżącemu, aby mieć poczucie, że druga strona stosunku gospodarczego jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie ma podstaw do wątpliwości w rzetelność kontrahenta. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej nie można uznać, że dowód z przedmiotowej rozmowy został potraktowany przez organy podatkowe w sposób wybiórczy. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że przedmiotowa rozmowa dotyczyła powtórnego zarejestrowania przez J.M. działalności gospodarczej i złożenia korekt deklaracji VAT-7 od stycznia 2010 r. Organ odwoławczy, oceniając wartość dowodową nagranej rozmowy, trafnie wywiódł, że skarżący wiedział, że rozmowa jest nagrywana, zatem prowadził rozmowę w określony sposób, korzystny dla siebie. Natomiast J.M. nie był świadomy, że był nagrywany, a rozmawiał ze skarżący, bo chciał odzyskać pieniądze od skarżącego za niezapłacone faktury (dowód: protokół rozprawy głównej z 7 lipca 2017 r., sygn. akt [...]). Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że istotne jest również to, że wspomniana rozmowa telefoniczna miała charakter następczy względem kwestionowanych transakcji, które miały miejsce w okresie od 2010 roku do lipca 2013 roku. Tymczasem o działaniu w dobrej wierze mogą świadczyć jedynie okoliczności poprzedzające i towarzyszące transakcjom. W ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można również pominąć tego na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że wobec J.M. zostały wydane decyzje określające m.in. kwoty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2010 r., styczeń - grudzień 2011 r. styczeń - grudzień 2012 r. i styczeń - listopad 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty przedstawione w pkt. I.1.1., I.1.3. i I.1.4. uzasadnienia niniejszego wyroku. 4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie polegające na nie ustosunkowaniu się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika bądź bardzo pobieżne ich potraktowanie. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem wszystkie ustawowo wymagane elementy i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej, tj. pozwala w wystarczającym stopniu na ustalenie sposobu rozumowania przez Sąd pierwszwej instancji i jego ocenę. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. To, że stanowisko to okazało się niezgodne z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04; wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13). W szczególności wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz przepisów dyrektywy 112. Jak niżej bowiem zostanie to przedstawione, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia przedmiotowych przepisów prawa materialnego ponieważ nie miały one zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. 4.6. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje dokonywane pomiędzy skarżącym a sprzedawcą (dostawcą) śruty sojowej i innych towarów oraz pomiędzy skarżącym a jego klientami (ostatecznymi nabywcami towaru) wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 527/12: "(...) przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem." Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem wypadało odnotować, że w rozpoznawanej sprawie nie sposób dostrzec tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym ich celem było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawienia faktur" (zob. wyrok NSA z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że działania podejmowane przez J.M. nie mogą być oceniane jak chce skarżący w kategoriach pośrednictwa w obrocie towarów (śruty sojowej, rzepakowej słonecznikowej). J.T.M. dokonując nabycia towarów nie występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pośredniczący w dostawie, lecz jako rolnik, nabywający towar na potrzeby własnego gospodarstwa, składając niezgodne z prawdą oświadczenie, że zakupiona śruta jest przeznaczona do produkcji rolnej własnego gospodarstwa. Z kolei dostawę na rzecz M.K. fakturował w podstawowej stawce jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. 4.7. Nie zasługiwały również na uwzględnienie inne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w niniejszym wyroku w pkt. II 2., II.3 i II.4. Za pomocą tam sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego z którego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczy, czego skarżący co najmniej mógł się domyślać pozwala uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie był również związany wnioskiem strony o rozpoznanie szczególnego zagadnienia prawnego na podstawie 187 p.p.s.a. Przepis art. 187 § 1 p.p.s.a. upoważnia skład orzekający NSA, rozpoznający skargę kasacyjną, do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przesłanką do wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego powyższe zagadnienie taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. 4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było również w rozpatrywanej sprawie podstaw do zawieszenia postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie skarżącego o sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści powołanego przepisu wynika, że zawieszenie postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zależy od uznania sądu. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi zatem być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W judykaturze podkreśla się, że ww. przepis ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego (por. uchwała NSA z 24 listopada 2008 r. sygn. akt II FPS 4/08). Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością, jak i ekonomiką procesową. Rozstrzygając o zawieszeniu postępowania sąd powinien ocenić także wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma istotne znaczenie w świetle art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było niezbędne zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie skarżącego o sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy karnej jest istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Nie wykazał również, że wnioskowane zawieszenie jest uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak też ekonomiki procesowej w odniesieniu do postępowania, które miałoby zostać zawieszone. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie byłby związany prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej. Nawet jeśli ocena działań podatnika, czy jego kontrahenta przez sądy karne (uniewinnienie) oraz organy podatkowe różni się istotnie, to rozbieżność ta sama w sobie nie stanowi o konieczności rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika. Ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie - także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. 5. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. 5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk