I FSK 1914/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 226/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2019 r. nr 0201-IOV3.4103.246.2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 226/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. z siedzibą w Ś. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 10 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżonym postanowieniem DIAS działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy ż dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) po rozpoznaniu zażalenia skarżącej utrzymał w mocy postanowienie DIAS z dnia 30 października 2018 r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: NUS) z 30 marca 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 29 czerwca 2018 r. Postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. DIAS w oparciu o art. 169 § 1 i 4 O.p. zażalenie spółki na postanowienie NUS z 30 marca 2018 r. pozostawił bez rozpoznania, wskazując, że pomimo wezwanie nie przedłożono do akt sprawy we wskazanym terminie skutecznego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego do wniesienie zażalenia w imieniu spółki. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. Strona zastępowana przez doradcę podatkowego wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia NUS z dnia 30 marca 2018 r., wskazując że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. DIAS odmawiając stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia NUS wskazał, że nawet gdyby uznać postulowaną przez stronę wadliwość doręczenia, to pozostaje ona bez wpływu na przesłankę rażącego naruszenia prawa przez decyzję zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż odnosi się ona tylko do treści decyzji, a nie okoliczności związanych z jej doręczeniem. Organ wskazał przy tym, że ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym wykraczające poza samą decyzję może być usunięta w trybie wznowienia postępowania. Ponadto Strona sformułowała zarzuty w zakresie stosowania przepisów Rozdziału 3a Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące pełnomocnictw wskazujące, iż na dzień wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r., tj. w dniu 30 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy był w posiadaniu pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przez doradcę podatkowego. Odnosząc się do ww. zarzutów organ podkreślił, iż pełnomocnictwo z dnia 19 lipca 2017 r. dotyczyło reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oraz przedłożone zostało w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z dniem 4 lipca 2017 r. Również, jak słusznie jednak wskazał organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu powołując się na przepisy ustawy Kodeks cywilny - pełnomocnictwo to nie mogło wywrzeć skutków prawnych z uwagi na jego jednostronne ustanowienie przez wiceprezesa Spółki. Natomiast ustanowiony w umowie Spółki sposób reprezentacji wymaga łącznego działania dwóch członków zarządu w przypadku zarządu dwuosobowego. Podkreślił, że nawet zakładając, zgodnie ze stanowiskiem Strony, że pełnomocnictwo z dnia 19 lipca 2017 r. jest skuteczne, to nie wywierałoby ono skutku w toku postępowania podatkowego. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż niezależnie od przyjętej przez organ podatkowy formy procedowania organ powinien przyjmować przedłożone w jednym trybie pełnomocnictwo jako obowiązującego do każdego kolejnego trybu, o ile dotyczy on tej samej "sprawy". Z uwagi bowiem na specyfikę poszczególnych trybów (możliwość zaskarżenia, odmienne prawa i obowiązki strony itd.) każdy z nich powinien być traktowany odrębnie i autonomicznie. Zauważył, że nie istnieje żadna norma prawna, która w odniesieniu do pełnomocnictw szczególnych uprawniałaby organ podatkowy do rozciągania ich stosowania według własnego uznania. Ustawodawca wprost wskazał w art. 138e § 1 O.p., iż pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Przy czym sprawa podatkowa odnosi się tutaj zarówno do przedmiotu (w tym przypadku weryfikacji rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.), jak i trybu procedowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe itd.). Podatnik nie może oczekiwać od organu, iż ten w sposób odgórny przeniesie skutek pełnomocnictwa udzielonego w ramach jednego trybu (w tym przypadku kontroli podatkowej) na kolejny tryb, który nie istniał w momencie udzielania pełnomocnictwa (postępowanie podatkowe). Tym samym doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 30 marca 2018 r. należy uznać za prawidłowe, gdyż pełnomocnictwo szczególne (jeśliby przyjąć je za skuteczne w chwili złożenia) z dnia 19 lipca 2017 r. nie mogło obejmować swoim zakresem postępowania podatkowego, które w tej dacie nie istniało. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1313/15, w którym wskazano, iż nie można mówić o obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej w sytuacji, gdy nie złożono stosownego umocowania w postępowaniu podatkowym. Również błędne, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jest twierdzenie zażalenia, iż "w razie zaistnienia sprawy w zakresie udzielonego pełnomocnictwa organ podatkowy zgodnie z art. 138e § 3 i 4, art. 138h O.p. sporządza stosowny odpis i dołącza lub składa do akt sprawy tak okazane i doręczone pełnomocnictwo, które wywołuje skutki prawne". Zgodnie bowiem z art. 138e § 3 i 4 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Z powyższego wynika zatem, iż do akt sprawy powinien zostać przedłożony oryginał pełnomocnictwa, jego notarialnie poświadczony odpis lub też odpis sporządzony przez organ podatkowy po okazaniu oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu przez pełnomocnika. Należy rozumieć to w taki sposób, iż w ramach konkretnej sprawy (zatem już wszczętego postępowania podatkowego), pełnomocnik okazując pełnomocnictwo umożliwia organowi podatkowemu sporządzenie stosownego odpisu celem dołączenia do akt sprawy. To pełnomocnik inicjuje uzupełnienie akt sprawy o odpis pełnomocnictwa sporządzony urzędowo. Inicjatorem nie jest zatem organ podatkowy, który nie może zarówno domniemywać zakresu pełnomocnictwa, jak i rozciągać jego skutków na kolejne etapy weryfikacji zasadności zwrotu. Zatem w myśl powołanych przepisów nie jest wymagane, aby strona sporządzała kolejne pełnomocnictwa dla celów każdego kolejnego trybu procedowania przez organ podatkowy, istotne jest jednak, aby w chwili wszczęcia kolejnego trybu zakomunikować organowi podatkowemu w sposób formalnie poprawny, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obowiązuje również w nowym trybie. Formalnie poprawny sposób to między innymi, zgodnie z art. 138e § 4 O.p. okazanie przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa, które zostało wykorzystane wcześniej. Ważne jest natomiast, aby to okazanie nastąpiło w czasie, w którym nowy tryb został już uruchomiony. Przywołując treść art. 138h O.p. zauważył organ, że przepis ten dotyczy między innymi sytuacji, w których istnieje pełnomocnictwo ogólne, które zgodnie z art. 138d § 3 O.p. składa się wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, natomiast w niniejszej sprawie pełnomocnictwo ogólne nie zostało natomiast złożone. Końcowo DIAS wskazał, iż NUS doręczając postanowienie z dnia 30 marca 2018 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach postępowania podatkowego, nie pominął pełnomocnika Strony, gdyż taki pełnomocnik nie został ustanowiony na czas tego postępowania. Tym samym nie naruszono w sprawie przepisu art. 145 § 2 O.p. nakazującego doręczanie pism pełnomocnikowi, o ile takiego ustanowiono. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska organu drugiej instancji. Sąd podzielił pogląd, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji/postanowienia odpowiada prawu. Oceniając badane postanowienie w oparciu o przywołaną przesłankę uprawniona zdaniem WSA jest konkluzja o braku podstaw do podważenia jego legalności. Kwestię nieważności należy bowiem analizować przez pryzmat treści samego postanowienia. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samym postanowieniu, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Natomiast charakteru rażącego naruszenia prawa w przedstawionym rozumieniu, nie miały naruszenia przepisów postępowania podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności, albowiem sprowadzały się one de facto do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia ostatecznego. Takie argumenty mogą być formułowane wyłącznie jako podstawa wznowienia postępowania. WSA wskazał również, że Skarżąca, która reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), przeczy sama sobie i jest to sprzeczność nieusuwalna - z jednej strony twierdząc, że badane postanowienie z dnia 30 marca 2018 r. nie zostało skutecznie doręczone i nie weszło do obrotu prawnego, a z drugiej zaś strony, domagając się stwierdzenia nieważności takiego postanowienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie w orzeczeniu i uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia ]997r.Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2019r.poz.900 ze zm. zwanej dalej Op.),tj: a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 i art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228§ 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. gdyż nie można złożyć zażalenia od wydanego postanowienia o utrzymaniu w mocy zaskarżanego postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku skoro, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za kwiecień 2017r. z dnia 30 marca 2018 r. do dnia 29.06.2018 r. nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje ,że nie weszły one do obrotu prawnego ,co powoduję, że nie można było złożyć wniosku o stwierdzenie jego nieważności i wydać postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności takiego postanowienia a następnie utrzymać w mocy tak wydane postanowienie. b) art. 138a § 1,art. 138e § 1 O.p polegające na przyjęciu przez organ, że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu podatku za ten okres ustanowionemu pełnomocnikowi ,który okazał organowi podatkowemu udzielone mu pełnomocnictwo z dnia 19.07.2017r. c) art.138e § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez organ, że pełnomocnictwo szczególne powinno być doręczane do każdego postępowania prowadzonego w sprawie podatkowej przez pełnomocnika pod rygorem jego pominięcia. d) art. 138 e § 4 O.p. polegające na przyjęciu przez organ, że Pełnomocnik nie okazał organowi pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminów wydanym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ten okres ustanowionemu pełnomocnikowi. e) art. 138j § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu przez organ, że wzór pełnomocnictwa szczególnego ustalony przez Ministra Finansów na którym udzielono pełnomocnikowi pełnomocnictwo we wskazanym zakresie, umożliwiający wskazanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa oraz danych identyfikacyjnych mocodawcy i pełnomocnika ma na celu uproszczenie składania do akt pełnomocnictwa przez pełnomocnika a nie jego zgłaszanie, okazywanie organowi. f) art. art. 138i § 2 O.p. polegające na przyjęciu przez organ, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego nie wywiera skutków od dnia okazania pełnomocnictwa organowi do czasu jego odwołania, to jest wskazanego okresu w którym organ powinien wszelkie pisma w sprawie określonej w pełnomocnictwie doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi , ale wywiera skutki prawne w momencie dołączenia przez pełnomocnika pełnomocnictwa do konkretnych akt sprawy prowadzonych w różnych formach postepowania (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) w tej sprawie. g) art. 145 § 2 O.p. polegający na przyjęciu przez organ, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie i okazaniu pełnomocnictwa organowi podatkowemu, organ może doręczać pisma stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w okresie od okazania pełnomocnictwa do czasu jego odwołania. h) art. 212 w związku z art. 219 polegający na przyjęciu przez organ, że może on wydać i honorować postanowienie w sytuacji braku prawidłowego doręczenia stronie gdy ustanowiła ona pełnomocnika art. 145 § 2 O.p. i) art.120 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa. 2. Art.151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w całości pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy i doprowadziły do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów O.p. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stanowiącym podstawę wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do 29 czerwca 2018 r., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 3.4. W świetle powołanego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. 3.5. W złożonym wniosku wskazano, iż postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, co wypełnia znamiona przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w tym: 1) art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uniemożliwienie Stronie działania poprzez ustanowionego pełnomocnika pomimo, że pełnomocnik okazał organowi podatkowemu udzielone pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie; 2) art. 138i § 2 , art. 145 § 2, art. 165 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie doręczenie ww. postanowień o przedłużenie terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do wskazanego w postanowieniu terminu. 3.6. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji celnie zauważył, że przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wada wskazująca na nieważność postanowienia musi tkwić w samym postanowieniu, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji/postanowienia odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 1592/18, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 1472/00, z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05; wszystkie przytaczane uzasadnienia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.7. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w wadliwym doręczeniu postanowienia w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Równocześnie – zdaniem skarżącej – podniesione przez nią okoliczności skutkują tym, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. 3.8. Autor skargi kasacyjnej podważając stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia w trybie nadzwyczajnym wskazanym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenie tego przepisu. Już tylko z tego względu omawiana skarga kasacyjna nie mogła przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w zakresie prawidłowego formułowania stawianych zarzutów kasacyjnych. 3.9. Skarga kasacyjna nieformułująca zarzutu naruszenia przepisu decydującego o wyniku sprawy (w tym przypadku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), opierająca się na zarzutach, których trafność nie ma jednak istotnego wpływu dla oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji - nie daje podstaw do jej uwzględnienia, skoro podniesione w tych zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego, nie kwestionując meritum tegoż rozstrzygnięcia, nie miały jakiegokolwiek wpływu na ostateczny wynik sprawy. 3.10. Na pełną akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestię wystąpienia przesłanek nieważności wskazanych w art. 247 § 1 O.p. należy analizować przez pryzmat treści samego postanowienia. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samym postanowieniu, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Natomiast charakteru rażącego naruszenia prawa w przedstawionym rozumieniu, nie miały naruszenia przepisów postępowania podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności, albowiem sprowadzały się one faktycznie do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia ostatecznego. 3.11. Podkreślenia wymaga, że doręczenie postanowienia jest instytucją procesową wykraczającą poza samo postanowienie. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu postanowienia, niezgodnym z treścią przepisów O.p., mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w samym postanowieniu. Ewentualna wada w zakresie doręczenia postanowienia, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięta na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Instytucja wznowienia postępowania co do zasady ma bowiem na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami. Na temat eliminowania wad procesowych poprzez wznowienie postępowania opowiedział się J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09, w CBOSA). 3.12. Słusznie zatem WSA we Wrocławiu wskazał, że takie okoliczności mogą być formułowane jako podstawa wznowienia postępowania. Rozumie to również Skarżąca, wskazując w uzasadnieniu skargi, iż doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku podatnikowi - stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej. 3.13. Gdyby przyjąć, że doręczenie to naruszyło art. 145 § 2 O.p., statuujący obowiązek doręczania pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi strony postępowania, to nie sposób zasadnie stwierdzić, że naruszenie to jest wadą tkwiącą w samym postanowieniu. Doręczenie rozstrzygnięcia organu jest elementem postępowania podatkowego, wykraczającym poza samo rozstrzygnięcie. W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm mogą być kwalifikowane jako rażące. Pamiętać należy bowiem o tym, że nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji/postanowienia. Zagadnienie formalnej poprawności doręczenia rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tego rozstrzygnięcia z prawem, ponieważ mogłoby ono być merytorycznie zgodne z prawem, jak i merytorycznie niezgodne z prawem, zarówno wtedy, gdy doręczenie tego rozstrzygnięcia było zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało. 3.14. Z orzecznictwa NSA wynika, że treść przepisów regulujących tryb doręczania wskazuje na brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum rozstrzygnięcia. Okoliczności nieskuteczności doręczania pism, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych oraz pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu stanowią ewentualnie okoliczności, o jakich stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W myśl zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1430/15, z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09). 3.15. W konsekwencji żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.16. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 poz. 1804 ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA