I FSK 1239/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 34/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 34/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – A. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ("Dyrektor IS") z 18 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 2. Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego wynika, że decyzją z 22 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 56.542 zł i zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." w kwocie 621.000 zł. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 18 listopada 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, iż podstawą wydania decyzji było zakwestionowanie transakcji sprzedaży przez Skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą F. ("F."), linii technologicznej na rzecz E. sp. j. w T. ("E."), która to sprzedaż udokumentowana została fakturą z 13 czerwca 2014 r. nr [...], wystawioną zgodnie z umową sprzedaży zawartą 14 marca 2014 r. Ustalono, że 16 czerwca 2014 r. E. wystawiła fakturę sprzedaży tejże linii technologicznej na rzecz E. ("E.") wskazując przy tym umowę sprzedaży zawartą z nabywcą 18 marca 2014 r. Dyrektor IS zgodził się z organem pierwszej instancji, że sprzedaż udokumentowana fakturą wystawioną przez Skarżącego na rzecz E. nie miała miejsca i tym samym R. W. (syn Skarżącego) nie mógł kupić tej linii od E.. Powodem stworzenia fikcji tych transakcji była konieczność dotrzymania warunku z § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie z 17 września 2013 r. zawartej przez R. W. z B. Tylko zakup od osoby niezwiązanej z R. W. kapitałowo ani osobowo gwarantował otrzymanie dofinansowania w postaci premii technologicznej w maksymalnej kwocie 2.400.000 zł. 3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: (1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., (2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., (3) art. 191 O.p., (4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz (5) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". WSA przedstawił ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżący nie zdołał wykazać, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczył, iż organ podatkowy nie kwestionuje rzetelności spornej transakcji z tego powodu, że została ona celowo ukształtowana, tylko z tego powodu, że nie miała ona miejsca. Zdaniem WSA, który odwołał się do dowodów uzyskanych w sprawie, na podstawie zeznań przesłuchanych osób i zebranych dokumentów nie można ustalić, czy linię technologiczną przywieziono do E. i czy ją wywieziono, do kogo należały pojazdy, których użyto do transportu, ile było transportów w ramach przywozu i wywozu linii, jak wyglądała maszyna, co składało się na przetransportowaną linię technologiczną, czy linia była kompletna, kto wystawiał lub podpisywał dowód na potwierdzenie przyjęcia linii technologicznej. W rezultacie zaś WSA stwierdził, iż nie doszło do fizycznego wydania towaru E. Całe przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że umowa z 14 marca 2014 r. została zawarta tylko na "papierze", lecz nie została wykonana w rzeczywistości. Faktyczny cel umowy odbiegał od celu deklarowanego przez strony. Nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ dostawa towaru nie miała miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ odwoławczy uznał, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ wydanie towaru nie nastąpiło bezpośrednio R. W. [wskazanie tu przez WSA "W. W." Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę]. Organ nie mógł naruszyć przepisu, którego nie stosował w sprawie. 5. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: 5.1.1. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów, polegającego na niezebraniu całego materiału dowodowego oraz na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. a) przyjęcie, że umowa zawarta przez Skarżącego była "fikcyjna", b) ustalenie, iż nie doszło do wydania linii technologicznej przez Skarżącego, mimo, że z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w oparciu o zgromadzone dowody nie można ustalić, czy dostawa miała czy też nie miała miejsca, a ponadto nie budzi wątpliwości okoliczność, że linia technologiczna, której dostawa jest kwestionowana, znajduje się w posiadaniu finalnego odbiorcy, c) ustalenie, iż nie doszło do dostawy towaru, mimo że Skarżący zawarł prawnie wiążącą i ważną umowę sprzedaży linii technologicznej; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na uchyleniu się od merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskutek uznania, że jeśli przepis nie był stosowany przez organ administracji, nie ma miejsca jego naruszenie; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewskazaniu stanu faktycznego, który WSA uznał za bezspornie ustalony, a w konsekwencji powoływanie dla uzasadnienia swoich tez sprzecznych ze sobą faktów; 5.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że mimo sprzedaży przez Skarżącego E. towaru nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu tego przepisu, gdyż była to czynność fikcyjna, ponieważ celem Skarżącego było przeniesienie na jego syna towaru w taki sposób, by nie utracił uprawnienia do skorzystania z dofinansowania; 2) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie, gdy z ustaleń organu podatkowego zdaje się wynikać, iż wydanie linii technologicznej na rzecz E. nastąpiło bezpośrednio z F., czyli z pominięciem E., co w świetle tego przepisu i tak dokonane czynności każe uznawać za łańcuch dostaw dokonanych przez wszystkie trzy wymienione wyżej podmioty. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący upatrywał przede wszystkim w niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 5.1.2. niniejszego uzasadnienia). W takim przypadku w pierwszej kolejności należy przeanalizować zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą rzutować na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, który został przyjęty jako podstawa do zastosowania prawa materialnego. 7.3. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie oddalił jego skargę zamiast zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie dostrzegł bowiem, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego oraz wadliwie ustaliły stan faktyczny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przez co doszło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. (pkt 5.1.1. ppkt 1) niniejszego uzasadnienia). Skarżący zarzucił przy tym Sądowi pierwszej instancji brak konsekwencji w uzasadnianiu swojego stanowiska, podnosząc, że w motywach wyroku WSA sam przyznał, iż w oparciu o zgromadzone dowody nie można ustalić jak przebiegała transakcja pomiędzy Skarżącym a E. Tymczasem u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji leżało stwierdzenie, że w rzeczywistości Skarżący nie sprzedał linii technologicznej E., a następnie spółka ta nie sprzedała tej linii R. W. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się autentyczne i ważne umowy, zawarte pomiędzy Skarżącym a E. oraz pomiędzy tą spółką a R. W., dotyczące transakcji sprzedaży linii technologicznej i odpowiednie faktury, odzwierciedlające te transakcje, przyjęcie przez WSA, a wcześniej przez organy podatkowe, że transakcja była "fikcyjna", nie ma podstaw prawnych i musi być uznane za dowolne w świetle art. 191 O.p. Podniósł przy tym, że takiego wniosku nie może podważyć cel, dla którego przeprowadzono transakcje sprzedaży linii technologicznej, przy wykorzystaniu pośrednictwa E., polegający na zadośćuczynieniu wymogom stawianym przez umowę bankową. Ponadto podkreślił, że nawet gdyby przyjąć niemające podstaw w materiale dowodowym, niepodważone przez Sąd pierwszej instancji sugestie organu, że fizyczne wydanie linii technologicznej nastąpiło pomiędzy firmą Skarżącego a firmą R. W., to w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis dotyczący tzw. transakcji łańcuchowej – art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja o zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji uchybieniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w istocie sprowadza się do dowodzenia, że mimo braku zakwestionowania autentyczności umów zawartych pomiędzy Skarżącym a E. oraz pomiędzy tą spółką a synem Skarżącego (R. W.) oraz faktu, że linia technologiczna została zainstalowana w firmie R. W., podważa się dokonanie tej dostawy w sposób udokumentowany fakturami. Skarżący podnosi przy tym, że nawet gdyby przyjąć, iż linia ta nie znalazła się fizycznie w posiadaniu pośrednika (E.), to i tak taka trójstronna transakcja w świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u. powinna być uznana za dostawę towarów dokonaną przez każdy z podmiotów, biorących udział w tych czynnościach. W argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej w celu uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skupiającej się na formalnej poprawności dokumentacji odzwierciedlającej dostawę ujętą w zakwestionowanej fakturze z 13 czerwca 2014 r., wystawionej przez Skarżącego na rzecz E., pomija się jednak najważniejszą kwestię wynikającą z definicji tej czynności, określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozpoznanej sprawie z zebranego materiału dowodowego obrazującego również kolejną transakcję dotyczącą przedmiotowej linii technologicznej (pomiędzy E. i R. W.) wynika, że w momencie, w którym E. miała dokonać dostawy tej linii na rzecz R. W. nie mogła mu przekazać prawa do rozporządzania tą linią jak właściciel, ponieważ – wbrew temu, co E. oświadczyła w § 2 umowy sprzedaży z 18 marca 2014 r. – prawa takiego sama nie miała. W § 4 umowy sprzedaży zawartej przez Skarżącego z E., podpisanej 14 marca 2014 r., postanowiono bowiem, że przeniesienie własności linii technologicznej na kupującego nastąpi w dniu dokonania ostatniej płatności, miało miejsce 30 czerwca 2014 r., czyli w ostatnim dniu wyznaczonym w umowie. Tym samym 18 marca 2014 r. E. nie miała prawa oświadczać w kolejnej umowie, że linia technologiczna będąca przedmiotem umowy stanowi jej wyłączną własność, jest wolna od wad prawnych i fizycznych i dokonywać jej sprzedaży na rzecz R. W. Zasadnie Dyrektor IS odwołał się do tego ustalenia (s. 10 uzasadnienia decyzji), odnotowanego również przez WSA (s 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), czyniąc z okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy E. i R. W. jeden z argumentów świadczących o tym, że zakwestionowana faktura wystawiona przez Skarżącego 13 czerwca 2014 r. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Słusznie wskazano nie tylko na daty zawarcia kolejnych umów, ale też odmienność przedmiotu transakcji i przedmiotu działalności E., która jako pośrednik (przedstawiciel firmy szwajcarskiej) handlowała granulatem do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, sama nie będąc wytwórcą granulatu, a także na okoliczność, że E. nie dysponowała środkami na zakup linii technologicznej i płaciła Skarżącemu w ratach, po otrzymaniu pieniędzy od R. W. lub z Banku w B. w ramach kredytu udzielonego R. W. Z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, szeroko przeanalizowanego w motywach zaskarżonego wyroku, przede wszystkim zaś z dowodów osobowych w postaci zeznań świadków – pracowników i wspólników E., a także osób, które miały dokonać transportu linii technologicznej (s. 8 – 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), wynika również, że E. faktycznie nie dysponowała towarem, który miała nabyć od Skarżącego. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu, że z przytoczonego przez Skarżącego, wyjętego z kontekstu w jakim został zamieszczony, fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 12) wynika, iż Sąd pierwszej instancji przyznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, czy linia technologiczna była w posiadaniu E. Przeciwnie, całość tej części motywów wyroku świadczy o tym, że WSA podsumowuje tu omówione wcześniej zeznania przesłuchanych w sprawie osób oraz zebrane dokumenty. Podkreśla zaś przy tym, że są one na tyle ogólnikowe i sprzeczne, do czego Skarżący nie odniósł się w skardze, iż wbrew jego twierdzeniom pozwalają na przyjęcie, że nie doszło do fizycznego wydania towaru E.. Tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, "że sprzedaży linii technologicznej przez firmę F. A. W. do spółki E. - K. W. nie miała miejsca. Faktura dokumentująca to zdarzenie jest nierzetelna" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) było w pełni uzasadnione i stanowiło właściwą ocenę zastosowania przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniem Skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, jakie znaczenie nadał Sąd pierwszej instancji określeniom takim jak "fikcyjna faktura", czy też "fikcyjna transakcja". Znaczenie to można odczytać z wypowiedzi WSA odnoszącej się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd ten bowiem stwierdził, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym powyższy przepis znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur, które nie dokumentują czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca .2010 r., I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08). Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku." Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji przyjął, że "fikcyjna faktura" to każda faktura, która nie dokumentuje żadnej czynności. Dlatego też w opisując kluczowe dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ustalenie, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, organy podatkowe mogły posłużyć się w swoich decyzjach przytoczonymi wyżej określeniami. Nie było też błędem użycie tych określeń przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej Skarżący, podnosząc zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., nie próbował podważyć przedstawionych wyżej ustaleń wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, przeanalizowanego najpierw w decyzji, a następnie w zaskarżonym wyroku. Nie odniósł się krytycznie do konkretnych wniosków wynikających z oceny tych dowodów, która została przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji. Nie wyjaśnił też, ogólnie zarzucając niezebranie całego materiału dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, na czym w szczególności miały polegać uchybienia popełnione w tym zakresie w postępowaniu podatkowym, których nie dostrzegł WSA. W postępowaniu podatkowym Skarżący również nie zgłaszał w tej materii stosownych wniosków dowodowych. W skardze kasacyjnej powtarzał jedynie wcześniej podnoszone argumenty, do których ustosunkował się już Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowana transakcja miała miejsce bowiem "Umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Skarżącym a E. - K.W. spółka jawna znajduje się w aktach sprawy, a jej autentyczności lub ważności nikt, w tym także organ podatkowy, nie kwestionuje Nie jest przy tym kwestionowane przez organ podatkowy, że linia technologiczna będąca przedmiotem tej umowy została przez Skarżącego wydana, zaś ostatecznemu odbiorcy, czyli R. W. przysługuje prawo do dysponowania tą linią jak właścicielowi. Zresztą ten ostatni podmiot wykorzystuje ją w swojej działalności gospodarczej, w ramach której produkuje przy jej wykorzystaniu wyroby". Autor skargi kasacyjnej nie odnosi się przy tym do najistotniejszej okoliczności ustalonej w toku postępowania, tej mianowicie, że w rzeczywistości Skarżący nie sprzedał E. linii technologicznej. W rezultacie zaś E. – podmiot, na rzecz którego Skarżący wystawił fakturę sprzedaży – w momencie, gdy miał dokonać sprzedaży linii technologicznej R. W., ani formalnie, ani faktycznie nie rozporządzał ujętym w niej towarem jak właściciel, o czym była wyżej mowa. Zauważyć też należy, że R. W. dysponowałby przedmiotowym towarem i mógł z niego korzystać zarówno wtedy, gdyby kupił ten towar od E., jak i wtedy, gdyby kupił bezpośrednio od Skarżącego. Akcentowana przez Skarżącego okoliczność, że towar został wydany R. W. sama w sobie nie potwierdza więc, że stało się to na skutek wykonania umowy zawartej przez R. W. i E., a w rezultacie, że E. towar ten nabyła od Skarżącego. Skarżący pomija również podsumowanie oceny zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 191 O.p., w którym Sąd pierwszej instancji wyjaśnia dlaczego niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut dowolności oceny organów podatkowych, zgodnie z którą sprzedaż linii technologicznej nie miała miejsca, co Skarżący uzasadniał właśnie wskazując na zawarcie z E. umowy z 14 marca 2014 r., której autentyczności nie kwestionowano. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Całe przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że powyższa umowa została zawarta tylko na ‘papierze’, lecz nie została wykonana w rzeczywistości". Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę oraz towarzyszący jej pogląd Sądu pierwszej instancji, iż "Organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają". Dodać należy, że przy dokonywaniu oceny, czy doszło do dokonania dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dowody w postaci dokumentów prywatnych takich jak umowa, czy faktura muszą być konfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym w celu wykazania czy mamy do czynienia z czynnością polegającą na rzeczywistym przekazaniu przez dostawcę towaru prawa do jego rozporządzania jak właściciel na rzecz nabywcy, czy też ze sztucznym kreowaniem takiego zdarzenia za pomocą tych dokumentów. W tym ostatnim przypadku tak wykreowane zdarzenie nie może być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 u.p.t.u. 7.4. Z tego też powodu nie można było uznać, że brak fizycznego wydania linii technologicznej E. i bezpośrednie dostarczenie przez Skarżącego tej linii do firmy R. W., mogłoby zostać zakwalifikowane jako tzw. sprzedaż łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Również w przypadku uregulowanym w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. warunkiem uznania, że wystąpił ten rodzaj dostawy jest bowiem posiadanie przez każdego z dostawców towaru prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że E. takiego prawa nie miała – nie nabyła go od Skarżącego. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie (pkt 5.1.2. ppkt 2) niniejszego uzasadnienia). 7.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej oceny, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia w decyzji Dyrektora IS nie naruszają przepisów postępowania, w szczególności art. 191 O.p. Brak jest tym samym podstaw do uznania zasadności zarzutu niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 7.6. Konsekwencją potwierdzenia prawidłowości ustalenia, iż w rzeczywistości nie doszło do dokonania dostawy linii technologicznej przez Skarżącego na rzecz E. jest uznanie za nieusprawiedliwiony również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie mogą być uznane transakcje, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Wystawienie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji rodzi natomiast dla jej wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku. Jak bowiem stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W sytuacji, gdy wystawiona przez Skarżącego na rzecz E. faktura z 13 czerwca 2014 r. nie odzwierciedlała rzeczywiście zrealizowanej transakcji, nie mogły być skuteczne argumenty Skarżącego oparte na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w świetle którego pojęcie dostawy ma charakter obiektywny, a dokonane transakcje podatnika stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług nawet wtedy, gdy zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żądnego innego celu gospodarczego. Kluczowe znaczenie ma bowiem okoliczność, że stanowisko TSUE odnosi się do transakcji dokonanych (faktycznie zrealizowanych). Tymczasem, jak ustalono, transakcja pomiędzy Skarżącym a E. w rzeczywistości nie miała miejsca. Została ona bowiem sztucznie wykreowana za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez Skarżącego, który wystawił fakturę na rzecz E., prawa do rozporządzania ujętym w tej fakturze towarem jak właściciel. Tym samym tak sporządzona faktura nie dokumentowała dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zaś wystawienie tej faktury nie spowodowało obowiązku zapłaty przez Skarżącego podatku należnego, jako że nie miała miejsca dostawa towaru, która mogłaby podlegać opodatkowaniu. Jednakże wystawienie tej faktury przez Skarżącego skutkowało, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanego w tej fakturze. Źródłem tego obowiązku nie jest dokonanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności podlegającej opodatkowaniu, a fakt wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem, pomimo faktycznego braku czynności ujętej w tej fakturze. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, który przyznał, że ukształtował w określony sposób przebieg transakcji, sprzedając linię technologiczną E. zamiast synowi, który tę linię nabył dopiero od E., iż "państwo nie utraciło żadnego dochodu podatkowego w podatku od towarów i usług. Podatek uiszczony w związku z transakcjami, które miały miejsce w sprawie, jest identyczny z tym, jaki zostałby zapłacony, gdyby Podatnik zawarł umowę bezpośrednio ze swoim synem". Niewątpliwie bowiem bezpośrednim skutkiem wystawienia przez Skarżącego faktury było skorzystanie przez E. z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że faktura ta nie odzwierciedlała faktycznych czynności, a zatem nie mogła stanowić podstawy do takiego odliczenia. Dalszym zaś tego skutkiem było odliczenie podatku naliczonego przez R. W. w oparciu o fakturę wystawioną przez E.. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że "Mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca". Ta reguła ma zastosowanie bez względu na przyczynę, dla której do takiej sytuacji dochodzi. System podatku od towarów i usług w demokratycznym państwie prawnym nie może być wykorzystywany przez podatników do sztucznego kształtowania swojej sytuacji faktycznej i prawnej w celu uzyskania poprzez takie działania korzyści w innych sferach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak w rozpoznanej sprawie – poprzez dofinansowanie w formie premii technologicznej pokrywającego większość (2.400.000 zł z 3.000.000 zł) kosztów kredytu na zakup inwestycji, uzyskanego przez R. W. z B., będącego szczególną państwową instytucją finansową powołaną na mocy ustawy z dnia 14 marca 2003 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1543) do wspierania m.in. rządowych programów społeczno – gospodarczych. Skarżący niewątpliwie uczestniczył w uzyskaniu tej korzyści przez R. W.. Konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa, który na mocy art. 84 ustawy zasadniczej ciąży na każdym, kto funkcjonuje w Rzeczpospolitej Polskiej, wyklucza możliwość takiego układania stosunków społecznych i gospodarczych aby poprzez podejmowanie sztucznych, nieodzwierciedlających rzeczywistości czynności w jednej dziedzinie prawa (przepisach dotyczących podatku od towarów i usług) doprowadzać do obchodzenia regulacji w innej dziedzinie (prawie bankowym). W konsekwencji bowiem działania według schematu przyjętego przez Skarżącego, państwo, nawet jeśli nie utraciłoby dochodu podatkowego w podatku od towarów i usług (co eksponuje Skarżący na s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), poniosłoby wydatki na wsparcie działalności gospodarczej R. W., mimo że nie wypełnił on warunków do otrzymania takiego wsparcia z funduszy publicznych, będących w dyspozycji B. 7.7. Zdaniem Skarżącego niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który Sąd ten uznał za bezspornie ustalony, w konsekwencji zaś powoływanie dla uzasadnienia swoich tez sprzecznych ze sobą faktów, skutkowało naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (pkt 5.1.1. ppkt 3) niniejszego uzasadnienia). Zarzut ten nie jest zasadny. Uzasadniając go Skarżący nawiązał do stwierdzeń WSA dotyczących ustalenia, czy Skarżący wydał linię technologiczną synowi, czy też E.. Wprawdzie może budzić wątpliwości stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Wydanie towaru nie nastąpiło bowiem bezpośrednio W. W.. Sam skarżący, podczas przesłuchania w dniu 10 marca 2015 r., twierdził, że linia technologiczna została zawieziona do spółki E. w Toruniu i tam rozładowana", ale w istocie twierdzenie to odnosi się do kwestii zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i należy je odczytywać w kontekście tego przepisu – skoro ostatecznym odbiorcą towaru miał być R. W., to zastosowanie tego przepisu wymagało wystąpienia sytuacji, w której Skarżący wydał towar bezpośrednio właśnie R. W., a nie E., na której rzecz wystawił fakturę. Wywód Dyrektora IS, do którego odwołał się przy tym Sąd pierwszej instancji, miał wykazać, że okoliczności podawane przez Skarżącego nie przystają do treści przepisu, ponieważ twierdził on, że wydał towar E.. Powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji nie może być uznane istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., mogące mieć wpływ na podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie. Rzecz bowiem w tym, że – jak wskazano wyżej – przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. również dotyczy faktycznie zrealizowanych dostaw, związanych z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a transakcja ujęta przez Skarżącego w fakturze wystawionej na rzecz E. dostawą taką nie była i podobnie oceniono transakcję E. z R. W. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść zaskarżonego wyroku jasno wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych, zgodnie z którymi sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Stanowisku temu Sąd ten dał wyraz nie tylko analizując dowody, ale wprost stwierdzając, że sprzedaż na rzecz E. nie miała miejsca (s. 11) oraz że umowa z tą spółką została zawarta tylko "na papierze". 7.8. Naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżący upatrywał w uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co wynikało z uznania przez ten Sąd, że jeżeli przepis prawa nie był stosowany przez organ administracji, to nie ma miejsca jego naruszenie (pkt 5.1.1. ppkt 2) niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w sprawie). Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyszedł poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, chociaż w danej sprawie powinien był to uczynić, a przy tym zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie do takiego znaczenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nawiązano w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W skardze do WSA Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z tym przepisem czyni nietrafionym. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż niezastosowanie przepisu prawa materialnego stanowi rodzaj niewłaściwego zastosowania tego rodzaju przepisu, co jest przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postacią naruszenia prawa materialnego jako podstawą kasacyjną. Tym niemniej zasadność tego poglądu nie czyni zasadnym omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej Skarżący sformułował również zarzut niezastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co którego odniesiono się wyżej. 7.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 7.10. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki określonej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.