II FSK 2993/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 7/17 w sprawie ze skargi A. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 7/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. II. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł K. Z. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zaskarżył on powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazanego przez Skarżącego naruszenia przez organ przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Z kolei przy zarzucie naruszenia prawa materialnego należy wskazać, o którą postać tego naruszenia chodzi – błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie, a w przypadku błędnej wykładni, podać należy wykładnię prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. W ramach zarzutu naruszenia podatkowego prawa materialnego Skarżący wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sprawa ta dotyczyła jednakże podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżącym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) zakwestionowano bowiem zarachowanie kwot wynikających ze spornych faktur w koszty uzyskania przychodów. W sprawie tej stosowano więc przepisy u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest całkowicie nieadekwatny, a w rezultacie niezasadny. Na marginesie wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 748/17, I FSK 965/17 oraz I FSK 966/17 prawomocnie wypowiedział się w sprawach Skarżącego wiążących się z podatkiem VAT. IV.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., wskazać należy, że są to tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, że sąd administracyjny po rozważeniu sprawy podejmuje na ich podstawie rozstrzygnięcie – czy tak jak w niniejszej sprawie – oddalić skargę (podstawą jest wówczas art. 151 p.p.s.a.), czy ją uwzględnić z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.). Zarzut naruszenia tych przepisów może okazać się skuteczny, o ile wiążące się z nim zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego lub prawa materialnego okażą się uzasadnione, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia tych przepisów z żadnymi normami prawa materialnego czy procesowego. Nie postawił też skutecznych samodzielnych zarzutów co do naruszenia prawa materialnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie postawił też w ogóle zarzutów naruszenia przepisów postępowania – nie zdołał więc podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. IV.4. Trudno zaś uznać za zarzut kasacyjny stwierdzenie Skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy nie uwzględniły zasad postępowania z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). Skuteczność każdego zarzutu zależy bowiem od jego uzasadnienia, które jest obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej, a w tym przypadku i od wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stwierdził WSA, "Skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 120 o.p., 121 § 1 o.p., 122 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., i art. 191 o.p., czynią to jednak bezpodstawnie. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniach. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się wskazanych w spornej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Organy oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów." Jeśli Skarżący nie zgadzał się z taką oceną jego zarzutów zawartych w skardze, to należało postawić zarzut kasacyjny wiążący naruszenie stosownych przepisów p.p.s.a. z przepisami O.p., uzasadnić taki zarzut i wykazać, że ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś zarzutu dotyczącego kilku norm, odnoszących się do różnych zasad postępowania, należało wskazać, co dokładnie świadczy o naruszeniu każdej z nich. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.