I FSK 2213/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 17/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 17/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę B. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Spółka, Strona, Podatnik lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 6 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Strona zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku miesięcznego doręczania JPK, a w zastępstwie przyjęcie stosownych informacji w formie papierowej i PDF. Jednocześnie, Spółka wystąpiła o uznanie za złożoną w terminie zgodnym z okresem miesięcznym wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów, dokumentacji przedstawionej w systemie kwartalnym. Ponadto, Podatnik zwrócił się o skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prejudycjalnego - wniosku o wydanie uchwały w pełnym składzie i rozstrzygnięcie w ten sposób, czy nałożenie na podatnika obowiązku przesyłania dokumentów w wersji elektronicznej, przy jednoczesnym ustawowym braku zobowiązania tego podmiotu do posiadania komputera, łączności z internetem, korzystania do usług biur podatkowych jest zgodnie z VI Dyrektywą i Traktatem Lizbońskim. Jednocześnie, uzasadniając swoje racje Skarżący wskazał, że jest małym przedsiębiorcą, pracującym na starym komputerze księgowym z Windows XP 1998 r., z programem księgowym M. [...]. Urządzenie to nie posiada zaś pojemności umożliwiającej zainstalowanie na nim nowoczesnych programów antywirusowych. Dodatkowo, z uwagi na ochronę danych klientów, właściciel komputera nie wyraził zgody na podłączenie internetowe komputera. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Uczynił to, powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.). Uzasadniając swoje racje wskazał on, że przez wzgląd na treść ustaw podatkowych brak jest podstawy do rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym żądania Strony o zwolnienie jej z powinności comiesięcznego doręczania plików JPK, a w zastępstwie tego, dopuszczenia skutecznego doręczania do urzędu skarbowego kopii faktur wpływów i wydatków w formie papierowej oraz w formie PDF, na płycie CD. Dzieje się tak, ponieważ w ustawach podatkowych nie dopuszczono zmiany formy składania wskazanych informacji. Ponadto Organ I instancji wyjaśnił, że nie ma możliwości zadania pytania prejudycjalnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie uchwały w pełnym składzie w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podzielił to zapatrywanie i utrzymał w mocy postanowienie NUS. Jak podkreślono w uzasadnieniu ostatecznego orzeczenia zapadłego w sprawie, z art. 165 a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tej ustawy zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, określenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy zainicjowaniu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tej procedury i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ II instancji wskazał, że kwestię przekazywania w formie elektronicznej JPK VAT ustawodawca reguluje w art. 82 § 1b O.p. Z przepisu tego wynika obowiązek comiesięcznego składania informacji JPK VAT tylko i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział wyjątków od tego generalnego wymogu, np. po spełnieniu przez podatnika określonych warunków, które mogłyby był przedmiotem analizy właściwego organu podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazana w art. 165 a § 1 O.p. Nie może ono bowiem zostać zainicjowane z innej przyczyny niż to, że wniosek o wszczęcie postępowania pochodzi od osoby niebędącej stroną. Jest zaś tak, ponieważ brak jest przepisu prawa materialnego, który stanowiłby podstawę do przeprowadzenia postępowania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Pogląd Organu odwoławczego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadniając swoje stanowisko, tak jak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał on, że przesłanka odmowy wszczęcia postępowania podatkowego sformułowana w art. 165a § 1 O.p., tzn. okoliczność, że nie może ono zostać zainicjowane z jakichkolwiek innych przyczyn niż złożenie wniosku o jego wszczęcie przez osobę niebędącą stroną w sprawie należy przede wszystkim odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (w tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2586/11 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu I instancji, Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że taka negatywna przesłanka zainicjowania postępowania podatkowego jest spełniona, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, została już wydana decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie ukształtowano podstawy do rozpatrzenia żądania strony w trybie postępowania podatkowego. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest zaś uzależniona od uznania organu podatkowego. Jest ona natomiast obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez ten podmiot przesłanek wskazanych w art. 165a § 1 O.p. Biorąc pod uwagę wskazaną, procesową regulację normatywną, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowe było rozstrzygnięcie Organu I instancji o odmowie wszczęcia postepowania. NUS, powołując się na art. 82 § 1b O.p. prawidłowo wskazał bowiem na obowiązek comiesięcznego składania informacji JPK VAT tylko i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl tego przepisu podatnicy, bez wezwania organu podatkowego mają obowiązek przekazywania wskazanych w nim informacji, w terminie i formie w nim określonych. Jednocześnie, nie przewidziano wyjątków od takiego trybu składania JPK. Dlatego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania, wymienionych w art. 165 a § 1 O.p. – nie może ono zostać zainicjowane z innych przyczyn niż żądanie jego wszczęcia przez osobę niebędącą stroną. Ponadto wskazano, że Sąd nie mógł wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie stosownej uchwały. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Z kolei tzw. uchwały abstrakcyjne, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego, Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, Rzecznika Praw Dziecka (por. art. 264 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wspomnianemu judykatowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to w zakresie, w jakim Sąd nie skontrolował naruszeń prawa dokonanych przez Organ, to jest obrazy art 165a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Ta zaś przejawiła się tym, że jako inną przyczynę, z powodu której nie wszczyna się postępowania przyjęto brak przepisu prawa normującego możliwość żądania określonego zachowana organu administracji. Tymczasem w ocenie Podatnika, taka wykładnia jest oczywiście sprzeczna z brzmieniem samego przepisu i nie wynika również z innych regulacji. Zdaniem Strony skutkowało to naruszeniem: 2) art 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, pomimo jej zasadności oraz poprzez zaakceptowanie w toku kontroli sądowej naruszeń dokonanych przez Organ; 3) 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo istnienia ku temu przesłanek. Zdaniem Skarżącego, brak w przepisach Ordynacji podatkowej i w ustawach szczególnych norm prawnych związanych z obowiązkiem przedstawiania JPK uzasadnia dopuszczenie udzielenia informacji Organowi w innej formie niż elektroniczna. To, że w art. 82 § 1b O.p. wskazuje się na środki komunikacji elektronicznej nie pozwala bowiem pominąć w argumentacji dyspozycji art. 193a § 3 O.p. Stanowi on, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej ksiąg podatkowych, części tych ksiąg oraz dowodów księgowych w postaci elektronicznej oraz wymagania techniczne dla informatycznych nośników danych, na których księgi, części tych ksiąg oraz dowody księgowe mogą być zapisane i przekazywane, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w księgach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem. Właśnie z uwagi na tę regulację prawną, w przekonaniu Strony, Organ winien rozważyć jej żądanie w sytuacji, gdy narzędzia komunikacji elektronicznej zaproponowane przez właściwego ministra nie gwarantują bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w księgach oraz ochrony przed nieuprawnionym dostępem. Ponadto, Spółka wskazała na przeszkody związane z wypełnianiem przez nią JPK. Należy do nich brak własnego komputera oraz brak własnego przyłącza internetowego, które umożliwiłoby jej przesyłanie jednolitych plików. Strona nie ma zaś ustawowego obowiązku posiadania takiego sprzętu. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego comiesięczne zobowiązania do składania informacji podstawowej kłóci się z prawem do przedstawiania deklaracji VAT, co kwartał. Jak podkreślono, przygotowanie do przekazania takich informacji wiązałoby się z koniecznością zatrudnienia doradcy podatkowego. Taki obowiązek nie został zaś nigdzie nałożony. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. negatywną przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego jest nie tylko okoliczność o charakterze podmiotowym - to, że z wnioskiem o zainicjowanie tej procedury występuje osoba niebędąca stroną. Przeszkodą wykluczającą rozpoczęcie postępowania podatkowego może być bowiem także jakakolwiek inna przyczyna, eliminująca dopuszczalność jego prowadzenia. Tym samym, do rangi okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego należy zaliczyć zdarzenia lokujące się w przestrzeni materialnego prawa podatkowego. Jest tak, ponieważ postępowanie podatkowe jest zbiorem norm prawnych, w oparciu o które kształtuje się powinności podatnika lub innego niż podatnik podmiotu biernego stosunku podatkowoprawnego, regulowane w przepisach szczególnego prawa podatkowego. Jeżeli zaś brak jest regulacji materialnoprawnej, wyznaczającej treść obowiązków podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, nie ma powodu do inicjowania i prowadzenia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji procedura ta nie miałaby bowiem swojego materialnoprawnego punktu odniesienia. Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ Strona formułując swój wniosek, który miał zainicjować postępowanie podatkowe dążyła do zmodyfikowania instrumentalnego obowiązku podatkowego, ukształtowanego w art. 82 § 1b O.p. W myśl tego przepisu osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 tej ustawy, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy. Jak łatwo zauważyć, ustawodawca kształtując ten instrumentalny obowiązek podatkowy nie stworzył możliwości odstąpienia od niego na mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego – ani co do sposobu przekazywania administracji podatkowej Jednolitych Plików Kontrolnych (zastąpienia formy elektronicznej papierowym wydrukiem), ani w zakresie terminu wywiązywania się z tego instrumentalnego obowiązku podatkowego. W tym kontekście warto także podkreślić, iż Podatnik, kierując swój wniosek do Organu I instancji nie występował o odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego (por. art. 48 § 1 O.p.). Domagał się on natomiast dostosowania przedziału czasu i daty, w której zgodnie z art. 82 § 1b O.p. powinien przekazywać JPK do okresu, w którym rozlicza swój podatek od towarów i usług oraz ustawowego terminu wywiązania się z tej powinności. W tej sytuacji zadośćuczynienie przez NUS wnioskowi Strony, tzn. zainicjowanie postępowania podatkowego oraz wydanie rozstrzygnięcia nie tylko nie miałoby uzasadnienia w postaci materialnoprawnej postawy do orzekania, ale wiązałoby się z wkroczeniem organu władzy wykonawczej w domenę władzy ustawodawczej. Działania, których Skarżący domagał się od Organu I instancji, wobec braku normatywnej przesłanki ich podejmowania lokują się bowiem w przestrzeni działania legislatywy – wyłącznie prawodawca, modyfikując regulację ustawową byłby władny stworzyć ramy prawne do działania organu podatkowego, oczekiwanego przez Stronę. Tak długo zaś, jak ich nie ma ani artykułowane przez Spółkę zagrożenia dla bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w księgach oraz ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem, ani podnoszone przez ten podmiot trudności techniczne, związane z elektronicznym przekazywaniem JPK nie uzasadniają inicjowania postępowania podatkowego oraz orzekania zgodnie z żądaniem Podatnika. Z tych samych przyczyn asumptu do oczekiwanego przez Stronę działania organu podatkowego nie dają też rozbieżności czasowe pomiędzy terminem przedstawienia JPK oraz punktem czasu, w którym powinno nastąpić rozliczenie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Z wszystkich tych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów sformułowanych przez Stronę w jej piśmie procesowym, powodującym przeniesienie sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś spowodowało, że skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329). Adam Nita Roman Wiatrowski Danuta Oleś