I FSK 1613/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. S.K.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 35/19 w sprawie ze skargi C. S.K.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2018 r., nr 1001-IER.7010.33.2018.4.U12.BJ 101-18-106209 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.K.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 maja 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 35/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. dawniej B. Sp. z o.o. S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2018r. nr 1001-IER.7010.33.2018.4.U12.BJ 1001-18-106209 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, że organ zasadnie odmówił stronie skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. albowiem prawomocnym postanowieniem z 31 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skutecznie przedłużył termin realizacji przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, zatem także weryfikacji, która znalazła odzwierciedlenie w decyzjach organu I instancji z dnia 27 lutego 2017r. i z dnia 20 lipca 2018r. Ponadto – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - postępowanie kontrolne wobec strony znalazło odzwierciedlenie w wydanej w dniu 20 lipca 2018r. decyzji Naczelnika [...] w W., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2012r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie 1.698.330 zł, od której skarżąca złożyła odwołanie. Zatem na dzień wydania kontrolowanej decyzji nie zakończyło się postępowanie w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2012r. mające wpływ na zasadność zwrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro podważone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji VAT, niemożliwym jest przekazanie stronie zwrotu podatku, do czasu zakończenia postępowania podatkowego weryfikującego rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie: I. przepisów postępowania: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a/ art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji wydanej w I instancji i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby uzasadnioną podstawę do odmowy podatnikowi zwrotu podatku VAT oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu ww. decyzji do treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Wrocławiu z dnia 23 lutego 2018r. nr [...], znak sprawy [...], pomimo tego, że strona w swoich wystąpieniach wprost powoływała się na jego treść, b/ art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zlekceważenie rozstrzygnięcia wydanego prze nadrzędny organ administracji skarbowej; II. przepisów prawa materialnego: 1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo faktu, iż na mocy decyzji organu II instancji utraciło moc postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji, 2/ art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia z uwagi na fakt, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT utraciło moc w chwili jego uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów o braku podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. W zarzutach skargi kasacyjnej jej autor powołuje się na okoliczność, że wydane w toku postępowania kontrolnego, postanowienie z 28 września 2015r. nr [...], którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego – zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wobec braku wskazania konkretnej daty jego obowiązywania. Z tego faktu skarżący kasacyjnie wywiódł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ obowiązany był do dokonania wnioskowanego zwrotu podatku VAT na rachunek spółki albowiem brak było funkcjonującego w obrocie prawnym postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przyznaje, że 31 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie nr [...], którym to skutecznie przedłużono termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2012r. przez stronę skarżącą – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Skarżący kasacyjnie pomija natomiast skutki prawne wynikające z powyższego, zwłaszcza, że wyrokiem WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2015r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1670/15 przesądzono, że ww. postanowieniem organ podatkowy skutecznie przedłużył na dzień 1 lutego 2013r. (ostatni dzień, w którym upływał termin zwrotu VAT za IV kwartał 2012r.) termin realizacji zwrotu. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związania orzekającego w niniejszej sprawie Sądu ww. prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2015r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1670/15 nie niweczy fakt późniejszego zapadnięcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, albowiem przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie. Zatem nie może odnieść pożądanego dla skarżącego kasacyjnie skutku jego argumentacja dotycząca konieczności interpretowania przepisów dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku w duchu zapadłej uchwały. Konkludując wskazać należy, że zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż prawomocne postanowienie z 31 stycznia 2013r. nr [...] skutecznie przedłużyło termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej postanowienia z 28 września 2015r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012r. – nie mogło mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. 3.4. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a którą autor skargi kasacyjnej zdaje się całkowicie pomijać jest fakt, że weryfikacja rozliczenia w kontrolowanej sprawie znalazła odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 grudnia 2018r. nr [...], którą to utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] w W. z dnia 20 lipca 2018r., określającą skarżącej spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za IV kwartał 2012r. w kwocie 0 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. w kwocie 1.698.330 zł. Wyrokiem z 15 maja 2019r., sygn. akt I SA/Łd 100/19 WSA w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 grudnia 2018r. Z powyższego wynika zatem, że w dacie wniesienia skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. w sposób odmienny niż to wynikało z deklaracji podatkowej. Odnośnie powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Reasumując, w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303, wyrok NSA z 16 września 2021r., sygn. akt I FSK 775/21). Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, zatem zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo odmówił stronie skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. 3.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)