II FSK 2387/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Gminy w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 209/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Grójcu na uchwałę Rady Gminy w S. z dnia 8 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., VIII SA/Wa 209/19 - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Grójcu na uchwałę Rady Gminy w S.z dnia 8 czerwca 2007 r. w przedmiocie poboru w drodze inkasa podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso - stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości. 2. Z uzasadnienia sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Rada Gminy – działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; zwanej dalej: "u.s.g.") w związku z art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969; dalej także: "u.p.r."), art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej także: "u.p.o.l.") oraz art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.; dalej także: "u.p.l.") - podjęła w dniu 8 czerwca 2007 r. uchwałę w sprawie poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso, powierzając ten obowiązek osobom określonym w uchwale jako "sołtys wsi". 3. Pismem z dnia 12 lutego 2019 r. Prokurator wniósł skargę, zaznaczając, że z § 1 pkt 2 uchwały wynika, iż inkaso podatków powierza się "sołtysom wsi", co jest określeniem zbyt ogólnym. Uchwała stanowi akt prawa miejscowego i nie jest adresowana wyłącznie do inkasentów, lecz stanowi wskazanie dla mieszkańców gminy do czyich rąk mają płacić podatki. Zwrot "określać inkasentów" obliguje radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Poza tym powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter umowa z określoną (wyznaczoną) na inkasenta osobą. Stąd określene inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej z imienia i nazwiska w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że wystarczającą cechą indywidualizującą inkasentów może być wskazanie w uchwale, że są nimi "sołtysi wsi". Dla mieszkańców wsi (sołectwa) są to osoby znane. 4. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie stwierdził nieważność uchwały w całości. Wskazał, że utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych są już poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Zdaniem sądu pierwszej instancji podatnik ma prawo do tego, ażeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. 5. Powyższy wyrok Rada Gminy zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy po uprzednim błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż podejmując zaskarżoną uchwałę Rada Gminy naruszyła - poprzez błędną wykładnię - przepisy art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6b) u.p.r. i art. 6 ust. 8 u.p.l., gdy zastosowanie tych przepisów dawało Radzie Gminy uprawnienie do podjęcia uchwały o zaskarżonej treści i przyjęcie przez sąd pierwszej instacji, iż uchwała nie narusza w żaden sposób przepisów prawa materialnego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji winien był skargę oddalić w całości, czego nie uczynił. Mając powyższe na uwadze, Rada Gminy, składając skargę kasacyjną, wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie na rzecz Rady Gminy - zastępowanej w przedmiotowym postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. radcę prawnego - zwrotu kosztów postępowania, - nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowierdzi na skargę kasacyjną Prokurator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zgodnie z art. 6 ust. 12 u.p.o.l. rada gminy może zarządzać pobór podatku od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa oraz “wyznaczać" inkasentów i określać wynagrodzenie. W art. 19 pkt 2 tej ustawy ustawodawca przyznał uprawnienie radzie gminy do możliwości zarządzania – w drodze uchwały - poboru opłat, o których mowa powyżej w drodze inkasa oraz “określeniu" inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Także art. 6b) u.p.r. oraz arl. 6 ust. 8 u.p.l. upoważniają w podobny sposób rady gminy do określania inkasentów w drodze uchwał. Podkreślić należy, że mimo, iż ustawodawca we wskazanych ustawach wykazał się niekonsekwencją terminologiczną i niejednolicie określił kompetencje rad gmin posługując się zamiennie pojęciami "wyznaczać" i "określać" inkasentów, to jednak zwroty te nie dość, że są w stocie synonimami (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, 1979, str. 867 i 507 /odpowiednio/) to zawierają obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta, tj. zindywidualizowania inkasenta.Obowiązek ten wynika z praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też inkasenta, a także obowiązków ciążących na organie podatkowym. W szczególności ma istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności inkasenta całym majątkiem za pobrane - a niezapłacone - w terminie podatki oraz możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej inkasenta (art. 30 w związku z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) . Wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu/określeniu osoby fizycznej z imienia i nazwiska, zaś w przypadku osoby prawnej (lub w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) na podaniu nazwy. Zwroty: "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, abyniebudziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nalożony, a także, aby podatnik wiedział,kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Bardzo istotną kwestią jest także wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było watpliwości, że inkasent z obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Zgoda ta musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Zródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem – mająca czysto "techniczny" charakter - umowa z określoną, wyznaczoną na inkasenta osobą. Płynie z tego wniosek, że określenie (wyznaczenie) inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody. Podatnik ma prawo do tego, aby - po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego – wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Relacja między podatnikiem a inkasentem wymaga także wyraźnego podania w uchwale obszaru działania tego ostatniego, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Z poglądem tym korespondują ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r., SA/Rz 1622/01, Finanse Komunalne 2002, nr 2 s. 65-70 z glosą M. Popławskiego. Sąd podniósł w nim, że uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy. Nie można w związku z tym przyjąć, że jest ona adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów. W wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r., II FSK 1526/06, Lex nr 334275, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący, trafny, pogląd: "Powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter, umowa z określoną - wyznaczoną na inkasenta osobą. Płynie z tego wniosek, że określenie, czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Jeżeli na inkasentów wyznaczono "sołtysów lub inne osoby fizyczne, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa", to właściwym do wyznaczenia (określenia) inkasenta może się w tej sytuacji stać podmiot zawierający umowę o prowadzenie poboru podatków i opłat w formie inkasa, a więc inny organ niż wskazany w przepisach". Wprawdzie w piśmiennictwie (zob. G. Dudar, Zasady wyznaczania inkasentów w uchwałach rad gmin) wyraża się też pogląd odmienny, zgodnie z którym: "Uchwały podatkowe w sprawie poboru podatków w drodze inkasa nie powinny regulować obszaru działania poszczególnych inkasentów - sołtysów, albowiem ustawy podatkowe nie nakładają na radę gminy takiego obowiązku. Wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasentów obowiązków związanych z inkasem jest stosowna uchwała rady gminy i w tym zakresie nie jest potrzeba ani zgoda takiej osoby, ani nawet dodatkowa umowa. [...] Brak jest również podstaw prawnych dla przyjęcia, iż inkasenci w uchwale rady gminy muszą być wskazani z imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub nazwy (osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej) a także, że musi być określony obszar, na którym możliwy jest pobór podatków przez konkretnych inkasentów". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę tego poglądu nie podziela. Jego treść mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której gdyby sołtys danej wsi odmówił wyrażenia zgody na pełnienie tej funkcji, to mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby powołać kolejnego inkasenta. W tym czasie podatnicy nie mogliby płacić należnego podatku. Poza tym pogląd ten byłby sprzeczny także z treścią innego wyroku NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 1008/06, Lex nr 389705 o treści: "Status inkasenta zobowiązanego do poboru podatków i opłat stanowiących dochód budżetu jednostek samorządu terytorialnego powinien wynikać wprost z aktu prawa miejscowego, jakim jest stosowna uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego, w tym wypadku art. 19 pkt 2 u.p.o.l. (...) Mieszkańcy gminy mają poza tym prawo wiedzieć, kto jest umocowany do pobierania podatków. Konstrukcja unormowana przepisami powołanych ustaw sprawia zatem,że określenie (wyznaczenie) inkasenta może nastąpić jedynie przez zastosowanie techniki wskazania konkretnego podmiotu". Podobne poglądy wyrażone są także w wyrokach Sądu Apelacyjnego w Szczecinie: z dnia 17 grudnia 2015 r., III AUa 247/15, Lex nr 2086553; z dnia 13 paźdzernika 2015 r., III AUa 4/15, Lex nr 2032408, z dnia 15 października 2015 r., III AUa 37/15, Lex nr 2032443. Należy również zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej wskazany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie I SA/OI 39/15, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA , który jednak został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 1691/15, dostępny w: CBOSA. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.