VIII SA/Wa 209/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na uchwałę Rady Gminy w S. B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości. Rada Gminy w [...], działając na podstawie art.18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: "u.s.g.") w związku z art. 6b ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969; dalej także: "u.p.r."), art. 6 ust. 12 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej także: "u.p.o.l.") oraz art. 6 ust. 8 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.; dalej także: "u.p.l."), podjęła [...]czerwca 2007 r. uchwałę nr [...]w sprawie poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso. Pismem z 12 lutego 2019 r. Prokurator Rejonowy w [...] (dalej: "Prokurator" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisaną wyżej uchwałę nr VII/57/2007. Występując o stwierdzenie jej nieważności w całości, postawił zarzuty istotnego naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") oraz przepisów art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6 ust. 8 u.p.l. i art. 6b u.p.r. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. poprzez ustalenie w § 1 pkt 2 uchwały, iż inkaso podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości powierza się sołtysom wsi Gminy [...], podczas gdy treść powołanych wyżej przepisów ustaw podatkowych wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, tj. wyznaczenia (określenia) z imienia i nazwiska osoby fizycznej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, iż zaskarżona uchwała stanowi akt prawa miejscowego. Z jej § 1 pkt 1 wynika, że zarządza się pobór w drodze inkasa podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości. W § 1 pkt 2 uchwały stwierdzono, że inkaso podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości powierza się sołtysom wsi Gminy [...]. Jako akt prawa miejscowego Uchwała nie jest adresowana wyłącznie do inkasentów, którzy wykonują swoje obowiązki w odniesieniu do określonego terenu, lecz stanowi wskazanie dla mieszkańców gminy do czyich rąk mają płacić podatki i kto ma obowiązek przyjmować te wpłaty. Zawiera zatem nomy o charakterze ogólnym adresowane do osób trzecich i podlega regułom zawartym w ustawie z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718). Terminy "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Bardzo istotną kwestią jest także wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter umowa z określoną (wyznaczoną) na inkasenta osobą. Stąd określenie, czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody (por wyroki: NSA z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; NSA z 11 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 7526/06; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1102/12). Zdaniem Prokuratora, zaskarżona uchwała winna zostać zatem uznana za nieważną. Przedstawione wyżej naruszenia mają bowiem charakter istotny w rozumieniu art. 91 ust. 3 u.s.g. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 listopada 2017 r., sygn. II SA/Go 988/17; wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. II GSK 1650/16). Usunięcie samych tylko wadliwych zapisów będzie niemożliwie, gdyż bez nich zaskarżony akt będzie niepełny i straci swój sens. Nadto będzie powodowało wątpliwości co do zakresu obowiązywania tego aktu, zaś taka sytuacja jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II OSK 1805/15). W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Starej Błotnicy wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swojego stanowiska podniosła, iż wystarczającą cechą indywidualizującą inkasentów może być wskazanie w uchwale, że są nimi sołtysi wsi czy sołectwa. Dla mieszkańców wsi czy sołectwa są to osoby znane. Wyznaczenie inkasenta i określenie go poprzez funkcję, którą pełni wypełnia dyspozycję art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Gmina nie podzieliła także poglądu prokuratora, iż określenie uchwałą Rady Gminy inkasentów na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l. powinno być poprzedzone zgodą danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Inkasent jest podmiotem, który pośredniczy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w realizacji zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca, w przepisach ustaw regulujących podatki i opłaty stanowiące dochody gmin, wyposażył rady gminy w kompetencje do określania inkasentów oraz ustalania ich wynagrodzenia. Zatem każdy podmiot, określony w uchwale rady gminy jako inkasent, jest na mocy aktu prawa miejscowego, zobowiązany do wykonywania czynności poboru opłaty. Gmina wskazała przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2015r. sygn. akt: I SA/OI 39/15, zgodne z powyższym poglądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17 i przywołane tam wyroki i pozycje z doktryny: wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Gd 327/95, OwSS z 1996 r., nr 3, poz. 90; wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., IV SA/Wa 2296/06, CBOSA; Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102). Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.g. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 Kpa. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 ppsa, prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 ppsa, obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd stwierdził, że istotnie narusza ona prawo. Utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych są już poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie osoby wskazanej w sposób konkretny. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego. Uchwała ta zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów a mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków (por. wyroki NSA: z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; z 2 lutego 2017 r., II FSK 1691/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., I SA/Go 1102/12). W wyroku z 11 stycznia 2008 r. (II FSK 1526/06) NSA wyraził zaś pogląd, że sposób unormowania instytucji inkasa w przepisach ustaw podatkowych (art. 6b ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 12 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l.) wymaga, by wyznaczenie (określenie) inkasentów nastąpiło wyłącznie przez zastosowanie wskazania konkretnej osoby fizycznej (z imienia i nazwiska) czy konkretnego podmiotu (jego nazwy). W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona uchwała czyni zadość powyższym wymaganiom. Tym samym wystąpiła konieczność stwierdzenia jej nieważności w całości jako sprzecznej z przepisami art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym. Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Odnosząc się do stanowiska skarżącej zauważyć także wypada, iż wyrokiem wydanym w sprawie II FSK 1691/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przywoływany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 39/15 w całości i stwierdził nieważność par. 3 zaskarżonej w tamtej sprawie uchwały. Z treści uchwały wynika także, iż jako jej podstawę prawną wskazano m.in. art. 18 ust. 1 pkt 8 u.s.g., podczas gdy art. 18 ust. 1 tej ustawy nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej. Punkt 8, dotyczący podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach zawiera ust. 2 art. 18 u.s.g. Tym samym uznać należy, iż w istocie w odniesieniu do art. 18 u.s.g. podstawą prawną zaskarżonej uchwały był art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., a nie jak błędnie wskazano – art. 18 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości, orzekając, jak w sentencji wyroku.