I SA/Wr 24/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi G.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną: II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy N. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi Gminy N. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 5 listopada 2018 r., nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odprowadzonych ścieków. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego, uzupełnionego pismem z 1 październik 2018 r. wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. W dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy, jednostek budżetowych oraz samorządowego zakładu budżetowego. W związku z tym, od tego dnia jednostki budżetowe i samorządy zakład budżetowy nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez zakład budżetowy; przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności te są w przeważającej mierze wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (np. mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, czyli transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne - z tytułu których Gmina nie rozlicza podatku od towarów i usług należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w samorządowych jednostkach budżetowych, zakładzie budżetowym, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich. Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura dokumentów, np. not księgowych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka jednostek budżetowych, jeden zakład budżetowy oraz kilka innych obiektów, gdzie zużywana jest woda i odbierane są ścieki na potrzeby własne niepodlegające VAT. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. W szczególności Gmina rozpoczęła realizację inwestycji budowy kanalizacji sanitarnej, a zadanie to jest współfinasowane ze środków unijnych, a podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również (w szczególności za pośrednictwem zakładu budżetowego) liczne wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (wydatki bieżące). Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami, z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Gmina podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej na terenie Gminy wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy do tego odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Ponieważ nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków będących przedmiotem wniosku w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), konieczne jest posłużenie się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zapytała: Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla zakładu budżetowego) opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla zakładu budżetowego) opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). W uzasadnieniu, po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c u.p.t.u. Gmina stwierdziła, że jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim ponoszone przez zakłada budżetowy wydatki bieżące i inwestycyjne pozostają w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji. Przy czym dopuszczalne jest zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć. Wskazując na - wydane na podstawie zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważnienia ustawowego - rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych - Gmina stwierdziła, że biorąc pod uwagę postanowienia rozporządzenia, stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy, określony w Rozporządzeniu wzór prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez zakład budżetowy) działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odprowadzaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności zakładu budżetowego w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków). W celu ustalenia takiego prewspółczynnika, Gmina porównałaby ilość m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne); według następującego wzoru: X = Z/Z +W *100% gdzie: X – prewspółczynnik, Z – ilość m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, W – ilość m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT. Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g u.p.t.u., Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej. W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspólczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy (prowadzoną poprzez zakład budżetowy) w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika założenia budzą wątpliwości. Wywodził, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność zakładu budżetowego finansowana jest ze środków publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Element ten zasadniczo odróżnia zakłady budżetowe od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Zdaniem organu, przyjęta przez Gminę metoda wyliczenia proporcji nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Poza tym, jak stwierdził Dyrektor KIS: "Gmina powinna odnosić prewspólczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza - a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych". Zdaniem Dyrektora KIS, sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów - w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Zdaniem organu taka sytuacja jest niedopuszczalna - w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu. Zgodnie z Rozporządzeniem, sposób może zostać ustalony dla całości działalności zakładu, ale już nie dla różnych działalności w jego obrębie. Ani przepisy ustawy, ani Rozporządzenia nie przewidują, aby oddzielnie rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę. Skoro Gmina tak zorganizowała swoje funkcjonowanie, że w ramach zakładu budżetowego dokonywane są zarówno zakupy związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną oraz zakupy ogólno-administracyjne - to zgodnie z przepisami Rozporządzenia obowiązana jest do wszystkich tych zakupów stosować ten sam sposób ustalania proporcji. Nie musi to być sposób określony w rozporządzeniu, jednakże Wnioskodawca winien wykazać, że zaproponowana przez niego metoda odpowiada specyfice. Nadto dostarczenie wody i odbiór ścieków w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki budżetowe wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Wskazał też organ, że: "jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych z podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.". W skardze do tut. Sądu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 2a zdanie 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie; 2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że proponowany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć; 3) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; 4) art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez wskazanie na konieczność ich zastosowania - pomimo, iż skarżąca we wniosku w sposób jednoznaczny wskazała na brak wykorzystania infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT; 5) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p..p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b O.p. i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikające z Rozporządzenia sposobu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodociągowej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do danego rodzaju sprzedaży. Spór między stronami sprowadza się zatem do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, mającej charakter mieszany. W ocenie Gminy z uwagi na to, że posługując się zakładem budżetowym wykorzystuje ona część infrastruktury wodociągowej przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w dużo mniejszym zakresie do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora KIS, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalna ponieważ: - Gmina nie wzięła pod uwagę charakteru działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposobu finansowania tego podmiotu - które to elementy zasadniczo odróżniają zakłady budżetowe od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów; - wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.; - Gmina powinna odnosić prewspólczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza - a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych; - sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów - w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. - dostarczenie wody i odbiór ścieków w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki budżetowe wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Sąd wskazuje, że na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego we wniosku Gminy, wykładnia przepisów dotyczących możliwości zastosowania przez podatnika wybranego przez niego prewspółczynnika dla działalności prowadzonej przez różne jednostki organizacyjne podatnika przy wykorzystaniu infrastruktury służącej zarówno dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych VAT, była już wielokrotnie przedmiotem spraw sądowoadministracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony m.in. w wyrokach WSA z dnia: 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18; 18 lipca 2018 r., I SA/Op 158/18 oraz w wyrokach NSA z dnia: 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18; 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18; 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18 – publ. w CBOSA, iż metoda ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspólczynnik wyliczony na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) jest prawidłowa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje to stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia zawarte w ww. orzeczeniach zostaną powołane niżej, jako trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazuje, że mające w sprawie zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ interpretacyjny nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspólczynnik obrotowy rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych - przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Równocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano przykładowe metody (posługując się zwrotem "w szczególności") obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Ustawodawca w ustawie nie stworzył zatem zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., tj. taką która najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności i nabyć określonego podatnika. W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). W art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawarto z kolei delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). W powołanym Rozporządzeniu Minister Finansów określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, gdzie w § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego. Wzór ten zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów zakładu budżetowego (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta tu została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11), który zasadniczo sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Według tej definicji, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody tego zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z przywołanych regulacji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i ar. 86 ust. 22 u.p.t.u.) wynika, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli uzna, że sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą Dyrektor KIS wyklucza argumentując, że sposób określenia proporcji podany przez Gminę nie jest najbardziej reprezentatywny. Sąd wskazuje, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Za powołanymi wcześniej orzeczeniami należy powtórzyć, iż całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji Dyrektora KIS prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, będącej – jak wskazano we wniosku - w zasadniczej (głównej) części działalnością opodatkowaną. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dokonanej przez Dyrektora KIS, w wyniku której organ ten zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji. Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i ogółem i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia, która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania) i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z Rozporządzenia nie uwzględnia też w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Metoda wskazana przez Gminę zapewnia zatem dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Sąd nie podziela argumentów organu interpretacyjnego mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska Gminy. Stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia wg przedstawionego przez nią klucza metrażowego. Zwrócił na to uwagę i szeroko uargumentował NSA m.in. w ww. wyroku sygn. akt I FSK 219/18, stwierdzając, że za taką możliwością przemawiają przede wszystkim podstawowe cechy konstrukcyjne systemu VAT, zakładające jak najpełniejsze odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, jest jak najbardziej adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem zakładu budżetowego, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z Rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Prewspólczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Tym samym najpełniej realizują zasadę neutralności. Dyrektor KIS wywodził, że Gmina powinna odnosić prewspólczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury do potrzeb własnych. Przypomnieć w tym zakresie należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że zasadniczo infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Jednocześnie w niewielkim zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Co istotne z treści wniosku wynika, że czynności związane z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury dla odbiorców wewnętrznych, stanowią czynności niepodlegające VAT. W tym miejscu wskazać należy, że w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. ustawodawca – wskazując na warunki, które świadczą o tym, że dana metoda określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – odwołuje się do "czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej" i do "celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie)." W ocenie Sądu wskazany przez Gminę podział czynności na świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowane podatkiem VAT) i na rzecz odbiorców wewnętrznych, na potrzeby własne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w pełni wpisuje się w powyższe wymogi. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest nietrafna bo woda i ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenie nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku sygn. akt I FSK 219/18, gdzie organ interpretacyjny podnosił tożsamy argument, jest on o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina, zakresu odliczenia (prewspólczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę akceptuje zatem stanowisko skarżącej odnośnie braku adekwatności sposobu obliczenia proporcji wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego - bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Tym samym Sąd nie podziela stanowisko Dyrektora KIS odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z Rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Uzyskiwane zatem w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w Rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że Dyrektor KIS niezasadnie przyjął, iż metoda zaproponowana przez Gminę jest nieadekwatna. Poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że metoda proponowana przez Gminę jest zgodna z przepisami. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez wskazanie w treści interpretacji konieczność zastosowania tych regulacji. Przepisy te dotyczą sytuacji, w której w ramach działalności gospodarczej podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. We wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazano, że Gmina ma zamiar przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności zwolnione z VAT, lecz czynności nie stanowiące w ogóle działalności gospodarczej to jest pozostające poza systemem VAT. Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.