III FSK 1397/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 548/19 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 15 października 2018 r. nr SKO.410.245.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 maja 2019 r., I SA/Gd 548/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 15 października 2018 r., nr SKO.410.245.2018, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków, gruntów i budowli, które zdaniem organów podatkowych związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozstrzygając ten spór sąd zgodził się z organami podatkowymi, że podstawę dokonania wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm., dalej jako: "p.g.i.k."). Zmiana klasyfikacji budynku handlowo-usługowego na budynek mieszkalny może zaś nastąpić jedynie po spełnieniu warunków określonych w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., dalej jako: "p.b."). Sąd podzielił też stanowisko organów, że o zmianie funkcji nie może przesądzać wymiar podatku od nieruchomości dokonany w 1998 r. poprzedniemu użytkownikowi nieruchomości, ani umowa najmu lokalu. Także kwestia zameldowania w przedmiotowym lokalu, czy doręczanie korespondencji na adres przedmiotowej nieruchomości nie może świadczyć o zmianie sposobu użytkowania nieruchomości. Zameldowanie nie oznacza bowiem faktu adaptacji lokalu mieszkalnego. Podobnie sama możliwość zmiany funkcji nieruchomości na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie przesądza o zmianie. Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty gospodarcze, na podstawie umów najmu zawartych przez skarżącego. Sąd podzielił także stanowisko organów, co do braku podstaw pomniejszenia wartości budowli o amortyzację. Podatnik nie może - wedle własnego uznania - ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Za niezasadny sąd uznał też zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przez członka SKO podlegającego wyłączeniu. Zdaniem sądu, skarżący miał prawo, jeżeli uznał to za zasadne, do wystąpienia w postępowaniu podatkowym, w którym był stroną, z żądaniem wyłączenia członka SKO od udziału w danym postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika, że taki wniosek został złożony. Podnoszenie okoliczności, które miałyby stwarzać uzasadnione wątpliwości co do wskazanego członka składu orzekającego Kolegium na etapie skargi do sądu administracyjnego jest zatem ewidentnie spóźnione. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1) naruszenie przepisu postępowania podatkowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na całkowicie dowolnych ustaleniach pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i w konsekwencji: a) sprzeczność ustaleń dokonanych przez WSA w Gdańsku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, że zameldowanie w 1998 roku w nieruchomości skarżącego nie dowodzi faktu adaptacji lokalu na cele mieszkaniowe oraz nie dowodzi faktu zamieszkiwania w tym lokalu, a także b) sprzeczność ustaleń dokonanych przez WSA w Gdańsku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz przepisami art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2022 r. poz. 1191 z późn. zm., dalej jako: "u.e.l."), poprzez przyjęcie, że meldunek oznacza jedynie zamiar stałego pobytu, a nie fakt adaptacji lokalu i zamieszkania w nim, oraz c) sprzeczność ustaleń dokonanych przez WSA w Gdańsku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, że budowle w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmioty wynajmujące pomieszczenia w budynku oraz przyjęcie, że przedmiotowe budowle służą zarówno tym najemcom jak i ich klientom, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez przyjęcie, że budowle w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmioty wynajmujące pomieszczenia w budynku oraz przyjęcie, że przedmiotowe budowle służą zarówno tym najemcom jak i ich klientom, 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że do czasu zmiany klasyfikacji budynków lub ich części nie mogą one podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, gdy tymczasem okolicznością bezpośrednio decydującą o obniżeniu podatku w trakcie roku podatkowego jest tylko sama zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, czyli w niniejszej prawie zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości stanowiącej własność skarżącego, 4) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 71 ust. 2 p.b., poprzez przyjęcie, że wskazany przepis normuje zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, co w konsekwencji stanowi podstawę do zmiany - obniżenia opodatkowania nieruchomości stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, gdy tymczasem przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec przepisu art. 71 ust. 2 p.b., 5) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 p.g.i.k., poprzez przyjęcie, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a tym samym całkowite pominięcie przepisu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. przy zmianie i obniżeniu podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego ze względu na zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, 6) naruszenie prawa postępowania podatkowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że nie zachodzą okoliczności wymienione w przepisie art. 130 § 1 i § 3 o.p., stanowiące podstawę do wyłączenia od orzekania w składzie SKO w Słupsku, radcy prawnego, gdy tymczasem wobec tego radcy zostało zainicjowane postępowanie dyscyplinarne przed R. w K. oraz zachodzi ewidentna sprzeczność interesów pomiędzy obowiązkami radcy jako członka SKO w Słupsku i jako pełnomocnika podmiotu będącego przeciwnikiem procesowym skarżącego, co w konsekwencji rodzi brak jakiejkolwiek wiarygodności, obiektywizmu i bezstronności w rozstrzyganiu w niniejszej sprawie, po stronie radcy prawnego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie; ewentualnie rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wniósł także o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą kasacyjną w całości, a niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Zasadniczy spór w tej sprawie, odzwierciedlony w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczy tego, czy należące do skarżącego nieruchomości prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że – jak twierdzi skarżący – były zaadoptowane i zajęte na cele mieszkaniowe. Należy wskazać, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W świetle przywołanych wyroków trybunalskich nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostaje jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej kwestii trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21). Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca wyłączył niektóre grunty, budynki i budowli z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wśród nich są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 p.g.k. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku – na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX/el. 2021, a także wyrok NSA z 30 października 2012 r., II FSK 652/11). W wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, NSA wyjaśnił, że ze względu na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją. W orzecznictwie wyjaśniono też, że w przypadku gruntu należy przyjąć, że użyty w ustawie zwrot "związany z budynkiem mieszkalnym" powinien być postrzegany przez pryzmat funkcjonalny. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, lecz także grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 1241/17). W świetle tych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej kwalifikacji spornych obiektów dla celów podatku od nieruchomości. Na podstawie dokumentów i informacji zgromadzonych w toku postępowania, w tym oświadczenia podatnika o sposobie użytkowania poszczególnych obiektów, a także oględzin przeprowadzonych 22 lutego 2018 r., organy podatkowe ustaliły, które z budynków i budowli, a także grunt, są związane z działalnością gospodarczą (prowadzoną przez inne podmioty), a które nie mają takiego związku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował te ustalenia. W tym zakresie nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że o mieszkalnym charakterze spornych budynków przesądzają takie okoliczności, jak zameldowanie i zamieszkiwanie skarżącego pod tym adresem. W świetle art. 24 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2016 r., poz. 772 – w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), meldunek wskazuje na miejsce stałego lub czasowego pobytu. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, a pobytem czasowym przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem (art. 25 ust. 1 tej ustawy). Składnikami określającymi adres zameldowania są: nazwa miasta (miejscowości), nazwa ulicy, numer domu i lokalu, nazwa województwa oraz kod pocztowy (art. 26 ust. 1 tej ustawy). W żadnym razie meldunek nie przesądza o charakterze budynku, jako przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie przesądza o tym również ujęcie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, czy też wynajęcie jej na cele mieszkalne. Jak już wspomniano, o tym, czy dany budynek może być uznany za mieszkalny dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, kluczowe znaczenie ma jego sklasyfikowanie w rejestrze gruntów i budynków. W tej sprawie doszło do zmiany funkcji budynku o nr 493 z handlowo - usługowego na budynek mieszkalny. Jednak zmiana ta została wprowadzona 19 czerwca 2017 r., a zatem zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., opodatkowanie stawką właściwą dla budynków mieszkalnych w częściach niezajętych na działalność gospodarczą było możliwe od lipca 2017 roku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy uwzględniły ten fakt w decyzjach podatkowych. To, że wysokość podatku za 2018 r. nie różni się znacząco od wysokości podatku wymierzonego za 2017 r., wynika ze zmiany wysokości stawek podatkowych, a nie – jak sugeruje autor skargi kasacyjnej - pominięcia przez organy zmiany funkcji budynku o nr 493 dokonanej w połowie 2017 r. Zmiana funkcji tego budynku została uwzględniona zarówno w decyzji wymiarowej za 2017 r., jak i decyzji dotyczącej 2018 r. Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej, dotyczących błędnego przyjęcia przez organy, że "budowle w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu" są związane z działalnością gospodarczą, należy na wstępie zauważyć, że w tej sprawie opodatkowaniu, jako budowle, podlegały parking oraz wiata, których wartość organ pierwszej instancji ustalił zgodnie z operatem szacunkowym budowli. Bezzasadne są twierdzenia skarżącego, że obiekty te nie mają związku z działalnością gospodarczą. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że służą one działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wynajmujące pomieszczenia w budynkach skarżącego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wydane w tej sprawie decyzje oparte są na prawidłowych ustaleniach stanu faktycznego. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a ocena tego materiału nie nosi cech dowolności. Z tego względu za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 o.p. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 p.g.i.k., art. 71 ust. 2 p.b., a także art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 25 ust. 1 cyt. ustawy o ewidencji ludności. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 130 § 1 i § 3 o.p., należy przede wszystkim wskazać, że w tej sprawie nie ujawniono żadnej okoliczności, która wypełniałaby jedną z przesłanek wymienionych w art. 130 § 1 o.p., skutkującą wyłączeniem członka SKO w Słupsku od udziału w postępowaniu z mocy prawa. W szczególności nie stwierdzono, aby w tej sprawie spełniona została przesłanka z art. 130 § 1 pkt 7 o.p., tj. zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw członkowi samorządowego kolegium odwoławczego postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. W piśmiennictwie wskazuje się, że opisane w tym przepisie okoliczności muszą mieć związek z postępowaniem, w którym uczestniczy pracownik organu podatkowego (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 130 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, SIP/Lex 2022). Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący złożył do O. w K. skargę na radcę prawnego, który jako członek SKO w Słupsku brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, a więc po zakończeniu postępowania w tej sprawie. Należy oczywiście zgodzić się ze skarżącym, że nie miał on ustawowego obowiązku pozyskania informacji o składzie SKO w Słupsku przed dniem wydania decyzji. Nie zmienia to jednak faktu, że w czasie postępowania prowadzonego przed tym organem nie istniała przesłanka z art. 130 § 1 pkt 7 o.p. Z tych samych przyczyn, trudno jest po zakończeniu postępowania, formułować wniosek o wyłączenie pracownika organu na podstawie art. 130 § 3 o.p., czyli w sytuacji uprawdopodobnienia istnienia okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika organu zostały obniżone o połowę, z uwagi na rozpatrzenie na jednym posiedzeniu dwóch podobnych spraw (III FSK 1397/21 i III FSK 1398/21), w których pełnomocnik organu złożył tożsame w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną. SWSA(del.) Alicja Polańska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski