I SA/Kr 245/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - J. Ł. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 30 października 2018 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązków z tytułu usług wynajmu lokali świadczonych na podstawie umów najmu zawartych przed ustanowieniem Wnioskodawcy zarządcą sądowym i kontynuowanych po tym zdarzeniu oraz umów zawartych po ustanowieniu Wnioskodawcy zarządcą sądowym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, zarejestrowaną w CEiDG. Jest aktywnym zawodowo zarządcą nieruchomości oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zarząd nieruchomościami Wnioskodawca sprawuje na postawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartą z właścicielami nieruchomości, albo na podstawie postanowienia sądowego o ustanowieniu go zarządcą sądowym nieruchomości. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądowego ustanawiającego Wnioskodawcę zarządcą danej nieruchomości, w ramach własnej działalności gospodarczej Wnioskodawca przejmuje zarząd tą nieruchomością i rozpoczyna wykonywanie związanych z tym czynności. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zarządu sądowego nieruchomością. Wnioskodawca obecnie jest zarządcą sądowym kilku nieruchomości, które pozostają we współwłasności. Są to nieruchomości zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi (kamienicami), w których część wynajmowanych lokali jest wykorzystywana na cele mieszkalne, a część na cele niemieszkalne. W niektórych przypadkach udziały we współwłasności nieruchomości wchodzą w skład spadku nieobjętego. Do czasu przejęcia przez Wnioskodawcę zarządu sądowego sytuacja tych nieruchomości przedstawiała się następująco. Zarząd nieruchomościami sprawowali żyjący współwłaściciele lub ich przedstawiciele, albo robili to zarządcy sądowi – poprzednicy Wnioskodawcy. Osoby zarządzające nieruchomościami oddawały lokale w najem oraz pobierały od najemców należności z tytułu czynszu najmu i opłat za tzw. media. Jednocześnie osoby zarządzające ponosiły wydatki na utrzymanie nieruchomości i czyniły nakłady potrzebne do utrzymania nieruchomości w należytym stanie. Współwłaściciele nieruchomości wystawiali najemcom lokali (we własnym imieniu) faktury lub rachunki obejmujące części czynszu lub opłat za media w proporcji do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości. W tych przypadkach, w których udział we współwłasności nieruchomości wchodził w skład masy spadku nieobjętego, żyjący współwłaściciele wystawiali najemcom rachunki również w imieniu nieobjętej masy spadkowej. Rachunki te dotyczyły należności z tytułu najmu lokali i opłat za media przypadających na przedmiotową masę spadkową proporcjonalnie do udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącego w skład masy spadkowej. Umowy najmu lokali zawarte przed ustanowieniem Wnioskodawcy zarządcą sądowym miały charakter długoterminowy i w wielu przypadkach nadal obowiązują. Wnioskodawca nie zamierza wypowiadać tych umów. Jako zarządca sądowy danej nieruchomości Wnioskodawca zawiera z najemcami porozumienia w sprawie zmiany warunków wynajmu (np. wprowadzające wzrost czynszu najmu), jak i zawiera nowe umowy najmu na puste lub opróżnione lokale. Wnioskodawca pobiera płatności od najemców z tytułu czynszów najmu i opłat za media. W marcu 2013 r. uprawomocniło się postanowienie sądowe o ustanowieniu Wnioskodawcy zarządcą sądowym jednej z takich nieruchomości. Żyjący współwłaściciele tej nieruchomości powzięli wówczas wątpliwości, czy po ustanowieniu zarządcy sądowego nadal powinni wystawiać faktury lub rachunki z tytułu najmu lokali znajdujących się w nieruchomości i płacić z tego tytułu podatek VAT. Czy też faktury/rachunki powinien we własnym imieniu wystawiać zarządca sądowy i czy to na nim spoczywa zobowiązanie podatkowe VAT z tytułu wynajmu lokali w zarządzanej nieruchomości. W kwietniu 2013 r. współwłaścicieli ci wystąpili z wnioskami o indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT. Od Dyrektora Izby Skarbowej w K. otrzymali indywidualne interpretacje podatkowe z dnia 8 lipca 2013 r. o sygnaturach [...], [...], [...] Wyrażono w nich stanowisko, że po uprawomocnieniu się postanowienia o ustanowieniu zarządcy sądowego nieruchomości jej współwłaściciele nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług z tytułu usług najmu lokali znajdujących się w zarządzanej kamienicy. Stwierdzono, że obowiązek taki spoczywa na zarządcy sądowym nieruchomości, gdyż zarządca sądowy działa wobec osób trzecich we własnym imieniu i jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Uznano, że zarządca sądowy będzie obowiązany do wystawiania najemcom faktur z tytułu wykonywanych czynności wynajmu lokali położonych w tej nieruchomości i dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT za wszystkich współwłaścicieli zarządzanej nieruchomości, od momentu kiedy rozpocznie wykonywanie czynności zarządu. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przedmiotowych interpretacjach, z chwilą przejęcia przez Wnioskodawcę zarządu nieruchomością współwłaściciele tej nieruchomości zaprzestali wystawiania faktur i rachunków z tytułu wynajmu znajdujących się w niej lokali. Z kolei Wnioskodawca, po przejęciu zarządu tą nieruchomością, zaczął wystawiać najemcom faktury z tytułu wynajmu lokali i korzystania z mediów - wszystko we własnym imieniu (jako zarządca sądowy) - oraz zaczął prowadzić księgowość związaną z tymi zdarzeniami. I tak faktury wystawione najemcom Wnioskodawca ujmuje we własnej ewidencji sprzedaży VAT, uwzględnia je we własnych deklaracjach kwartalnych VAT-7K, a także we własnych miesięcznych plikach [...]. Tak samo Wnioskodawca postępuje w stosunku do pozostałych nieruchomości, w których sprawuje zarząd sądowy. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania. Czy po ustanowieniu Wnioskodawcy zarządcą sądowym nieruchomości, spoczywa na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali położonych w tej nieruchomości świadczonych na podstawie umów najmu zawartych przed ustanowieniem Wnioskodawcy zarządcą sądowym i kontynuowanych po tym zdarzeniu, a w konsekwencji czy do obowiązków Wnioskodawcy należy wystawianie we własnym imieniu (jako zarządca sądowy) faktur VAT dotyczących usług wynajmu, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach [...]? Czy po ustanowieniu Wnioskodawcy zarządcą sądowym nieruchomości, spoczywa na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali położonych w tej nieruchomości świadczonych na podstawie umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę po ustanowieniu go zarządcą sądowym takiej nieruchomości, a w konsekwencji czy do obowiązków Wnioskodawcy należy wystawianie we własnym imieniu (jako zarządca sądowy) faktur VAT dotyczących usług wynajmu, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach [...]? Zdaniem Wnioskodawcy, to na nim jako zarządcy sądowym nieruchomości spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług wynajmu lokali położonych w kamienicach objętych zarządem sądowym. Jako zarządca sądowy nieruchomości i czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym do wystawiania najemcom faktur z tytułu najmu lokali znajdujących się w zarządzanych nieruchomościach, ujmowania tych faktur i obrotów we własnych: ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach [...]. Obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy od momentu przejęcia zarządu daną nieruchomością i rozpoczęcia wykonywania związanych z tym czynności. DKIS interpretacją z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. DKIS uzasadniając swoje stanowisko na wstępie przytoczył kolejno przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust.1-3, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4, 106b ust. 1 pkt 1-3, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku świadczenia usług wynajmu lokali na podstawie umów najmu zawartych przed ustanowieniem Wnioskodawcy zarządcą sądowym i kontynuowanych po tym zdarzeniu oraz zawartych po ustanowieniu Wnioskodawcy zarządcą sądowym, u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług, oraz czy to Wnioskodawca powinien wystawić we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące te czynności, a w konsekwencji czy powinien te faktury ujmować we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracji VAT i plikach [...]. DKIS podniósł, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: K.c.), a podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowi przepis art. 203 K.c. oraz przepisy art. 933-941 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: K.p.c.). Dalej DKIS wskazał, że z powyższych regulacji wynika, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. W pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź sądu. Ograniczenie to wiąże się jednak z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter oceny. Poza tym, gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie, to także w tym przypadku "na zewnątrz", tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem, tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności niewykraczających poza zwykły zarząd. Ustanowiony w tym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 K.c., oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Następnie DKIS stwierdził, że z regulacji określających pozycję prawną zarządcy wynika w szczególności, że zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki i ma on prawo pobierać wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne (art. 935 § 1 K.p.c.). Istotne jest, że wymienione czynności wykonywane są na rzecz współwłaścicieli, czego nie zmienia fakt, że zarządca sądowy podejmuje je w imieniu własnym. To współwłaściciele są bowiem beneficjentami tych czynności, na co wskazuje chociażby reguła wyrażona w art. 207 K.c., z której wynika, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów i w takim samym stosunku ponoszą oni wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Ekwiwalentem usługi "zarządu" jest wynagrodzenie. Zgodnie z art. 939 § 1 K.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów, a wysokość tego wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Świadczenie należne zarządcy jest wyłącznie ekwiwalentem nakładów w związku z wykonywanymi przezeń czynności zarządu i nie może obejmować żadnych innych składników. Ciężar tego świadczenia ponoszą zaś współwłaściciele nieruchomości, o czym świadczy chociażby treść przywołanego już art. 207 K.c. Korzyść w postaci całości czynszu z najmu lokali zarządzanych przez zarządcę nie stanowi więc dla niego zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie zarządcy za świadczone przez niego usługi. W niniejszej sprawie świadczone na rzecz najemców usługi najmu lokali mieszkalnych w rzeczywistości są stosunkiem prawnym – zobowiązaniowym pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości a najemcami. To współwłaściciele świadczą ww. usługi najmu, natomiast zarządca jest niejako "pośrednikiem" w świadczeniu tych usług. Zatem to współwłaściciele są w istocie wynajmującymi i dla tych usług są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokali użytkowych i mieszkalnych (zarządzanych przez zarządcę sądowego). Tym samym wpłaty najemców z tytułu najmu ww. lokali stanowią dla współwłaścicieli nieruchomości zapłatę za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług. Obrotem, będącym podstawą opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podsumowując DKIS stwierdził mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, że czynsze z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych zarządzanych przez zarządcę sądowego są kwotą należną z tytułu sprzedaży dokonywanej przez współwłaścicieli nieruchomości i w związku z tym mają oni obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu należnych czynszów, stosownie do swoich udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Zatem brak podstaw do rozliczania usług najmu lokali wchodzących w skład nieruchomości, dla których Wnioskodawca został ustanowiony zarządcą sądowym. Tym samym z tytułu przedmiotowych usług najmu lokali świadczonych na podstawie umów najmu zawartych zarówno przed jak i po ustanowieniu Wnioskodawcy zarządcą sądowym u Wnioskodawcy, jako zarządcy sądowego, nie powstaje obowiązek podatkowy i Wnioskodawca nie powinien wystawiać we własnym imieniu faktur VAT dokumentujących te czynności. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że to na nim, jako zarządcy sądowym nieruchomości, spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług wynajmu lokali położonych w kamienicach objętych zarządem sądowym. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił: 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., polegającą na błędnym przyjęciu przez DKIS, że odpłatne usługi najmu nieruchomości (lokali) pozostających w zarządzie sądowym nie są wykonywane przez zarządcę sądowego, pomimo, że z art. 615 K.p.c. oraz art. 935-939 K.p.c. regulujących status prawny, uprawnienia i obowiązki zarządcy sądowego wynika, że w zakresie usług wynajmu działa on w imieniu własnym, lecz na rzecz współwłaścicieli nieruchomości (lokali), co odpowiada hipotezie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i uzasadnia uznanie zarządcy sądowego za świadczącego usługi wynajmu nieruchomości (lokali) objętych jego zarządem; 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., polegającą na błędnym przyjęciu przez DKIS, że zarządca sądowy nieruchomości nie jest podatnikiem VAT z tytułu usług wynajmu nieruchomości (lokali) objętych jego zarządem pomimo, że działalność zarządcy sądowego w tym zakresie posiada wszystkie cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 u.p.t.u, co uzasadnia uznanie zarządcy sądowego nieruchomości za podatnika VAT z tytułu usług wynajmu nieruchomości (lokali) objętej jego zarządem; 3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., polegającą na błędnym przyjęciu przez DKIS, że pobierane przez zarządcę sądowego wpływy z czynszów nie stanowią podstawy opodatkowania VAT u zarządcy sądowego nieruchomości, lecz są podstawą opodatkowania u współwłaścicieli nieruchomości, pomimo, że zarządca sądowy nie wypłaca współwłaścicielom wpływów z czynszu, lecz jedynie nadwyżkę dochodów z przedmiotu zarządu nad wydatkami związanymi z nieruchomością, co prowadzi do sytuacji, w której współwłaściciele mieliby obowiązek wystawiać najemcom faktury, ujmować je w deklaracjach VAT i odprowadzać od nich podatek należny, będąc pozbawionymi możliwości zawierania zwyczajowych umów najmu, zaciągania zobowiązań niezbędnych do świadczenia najmu i dysponowania wpływami z czynszów najmu pobieranych przez zarządcę sądowego; 4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 935-936 K.p.c., polegającą na błędnym przyjęciu przez DKIS, że zarządca sądowy nie jest obowiązany do wystawiania faktur w zakresie świadczenia usług wynajmu nieruchomości pozostających w jego zarządzie pomimo, że usługi te są świadczone w ramach działalności gospodarczej zarządcy sądowego nieruchomości w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z czym związany jest obowiązek wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usług; 5. niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, bowiem błędne przyjęcie przez DKIS, że zarządca sądowy nie jest podatnikiem VAT w zakresie wynajmu nieruchomości pozostających w jego zarządzie skutkuje tym, że ani zarządca sądowy będący czynnym podatnikiem VAT, ani współwłaściciele nieruchomości będący czynnymi podatnikami VAT nie mogą odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia opodatkowanych usług najmu nieruchomości (lokali) pozostającej w zarządzie sądowym (np. za dostawę mediów do zarządzanej nieruchomości); 6. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na pominięciu przez organ podatkowy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 935 i art. 936 K.p.c. pomimo, że z przepisów prawa regulujących status prawny, uprawnienia i obowiązki zarządcy sądowego wynika, że w zakresie usług wynajmu zarządzanych nieruchomości działa on w imieniu własnym, na rzecz współwłaścicieli nieruchomości, co odpowiada hipotezie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.; przepis ten powinien mieć więc zastosowanie do zarządcy sądowego w zakresie wykonywania przez niego czynności opisanych we wniosku, a jego zastosowanie powinno prowadzić do uznania zarządcy sądowego za podatnika VAT z tytułu usług wynajmu lokali znajdujących się w zarządzanych przez niego nieruchomościach; 7. błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 8 ust. 2a u.p.t.u., przez co doszło do wykluczenia zarządcy sądowego z kręgu podatników VAT w zakresie wynajmu zarządzanych nieruchomości (lokali), choć zarządca sądowy uczestniczy w świadczeniu usług wynajmu zarządzanych nieruchomości (lokali) w imieniu własnym, na rzecz osób trzecich i powinien być uznany za podatnika VAT z tytułu wynajmu zarządzanych nieruchomości; 8. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. i w zw. z art. 935 i 936 K.p.c. polegającą na przyjęciu przez DKIS, że pomimo władztwa ekonomicznego sprawowanego przez zarządcę sądowego nad przedmiotem najmu i prawa zarządcy sądowego do dysponowania nieruchomością w zakresie wynajmu, nie świadczy on usług wynajmu zarządzanych nieruchomości (lokali) w rozumieniu u.p.t.u., podczas gdy sprawowane przez zarządcę sądowego władztwo ekonomiczne nad nieruchomością przemawia za słusznością tezy, iż zarządca sądowy świadczy usługi najmu zarządzanych nieruchomości w rozumieniu u.p.t.u. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podjął polemikę ze stanowiskiem DKIS. Na poparcie swoich tez przytoczył wyrok NSA z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 327/07, w którym NSA uznał, że zarządca sądowy nieruchomości co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności zarządcy sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi oraz podniósł, że stanowisko przedstawione w interpretacji, jest zgodne z wyrokami NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 820/11 i 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 271/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku. Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną interpretacją jest odpowiedź na pytanie, czy po ustanowieniu Skarżącego zarządcą sądowym nieruchomości, spoczywa na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokali położonych w tej nieruchomości świadczonych na podstawie umów najmu zawartych przed i po ustanowieniu Skarżącego zarządcą sądowym, a w konsekwencji czy do obowiązków Skarżącego należy wystawianie we własnym imieniu (jako zarządca sądowy) faktur VAT. Stanowiska stron są spolaryzowane. Skarżący twierdzi, że to na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że z tytułu przedmiotowych usług najmu lokali świadczonych na podstawie umów najmu zawartych zarówno przed jak i po ustanowieniu Skarżącego zarządcą sądowym u Skarżącego, jako zarządcy sądowego, nie powstaje obowiązek podatkowy i Skarżący nie powinien wystawiać we własnym imieniu faktur VAT dokumentujących te czynności. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organu. Wyjaśnienia wymaga, że sporna kwestia była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W kwestii charakteru czynności podejmowanych przez zarządcę nieruchomości wyznaczonego przez sąd oraz kiedy ciąży na zarządcy obowiązek podatkowy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 820/11 i z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1538/11 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniach powyższych wyroków, opierając na nich zasadniczą część swoich rozważań. W świetle przedstawionego w sprawie stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że Skarżący świadczy usługi w postaci czynności zarządcy sądowego obejmujące najogólniej rzecz ujmując zarządzanie i administrowanie nieruchomościami będącymi przedmiotem współwłasności. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Regulacje dotyczące zarządcy sądowego zawarte są w K.c. (art. 203 i n.) oraz w K.p.c. (art. 611 i n. oraz art. 933 i n.). W myśl art. 203 K.c. każdy ze współwłaścicieli może wystąpić do sądu o wyznaczenie zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi większość. Od chwili ustanowienia zarządcy, ze względu na treść art. 612 § 1 K.p.c., współwłaściciele mogą używać rzeczy tylko o tyle, o ile nie przeszkadza to wykonywaniu zarządu. Nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków wypłaca się współwłaścicielom w terminach przez sąd określonych (por. art. 613 § 1 K.p.c.). Do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się, jeżeli powyższe przepisy nie stanowią inaczej, ze względu na treść art. 615 K.p.c., odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma prawo pobierać zamiast współwłaścicieli pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (por. art. 935 § 1 i 2 K.p.c.). Zarządca nieruchomości składa sądowi w wyznaczonych terminach, co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu, sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części (art. 937 § 2 K.p.c.). Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Może być ukarany grzywną przez sąd w razie niezłożenia w terminie sprawozdania lub niewykonania innych wydanych przez sąd poleceń (art. 938 K.p.c.). Wysokość wynagrodzenia zarządcy określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Roszczeń o wynagrodzenie za sprawowanie zarządu i o zwrot poniesionych w związku z zarządem wydatków nie można dochodzić powództwem (art. 939 § 1 i § 4 K.p.c). W art. 940 K.p.c. określona została też kolejność pokrywania przez zarządcę wydatków z dochodów z nieruchomości. Uregulowania wskazane wyżej wskazują na to, że sytuacja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.498.) lub w trybie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 243). W odniesieniu do syndyka w piśmiennictwie przyjmuje się, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego, syndyk działa na zlecenie sądu wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). W wyroku z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09 NSA stwierdził, że syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu. W wyroku z dnia 13 kwietnia 1966 r. sygn. akt II CRN 24/66 (niepublikowany) Sąd Najwyższy wskazał, że zadaniem zarządcy ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym jest strzeżenie interesów osób biorących udział w tym postępowaniu. Zarządca nie jest pełnomocnikiem ani przedstawicielem żadnej ze stron. Do jego obowiązków należy wykonywanie czynności potrzebnych do podtrzymywania prawidłowego gospodarowania i użytkowania nieruchomości. W glosie do tego wyroku E. Wengerka i J. Sobkowskiego wskazano na brak jednolitości stanowisk co do charakteru funkcji zarządcy, stwierdzając, że najwięcej zwolenników ma stanowisko, że zarządca cudzym mieniem, ustanowiony przez sąd dla czuwania nad interesami osób uprawnionych do mienia objętego zarządem, nie jest ani przedstawicielem, ani pełnomocnikiem tych osób. W glosie tej zauważono też, że funkcja zarządcy jest podobna do funkcji syndyka (por. PiP z 1968 r. z 2 s. 332). Z kolei w postanowieniu z dnia 29 stycznia 1987 r. sygn. akt II Cz 3/87 (LEX nr 8805) Sąd Najwyższy uznał, że zarządca jest osobą sprawującą zarząd masy majątkowej, która stanowi mienie dłużnika. Zarządca sądowy działa na zlecenie sądu, na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu, jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Nie ulega więc wątpliwości, że wykonując czynności zarządu zarządca spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Odbiorcami usług zarządcy są współwłaściciele nieruchomości, co do której ustanowiony został zarząd przez sąd. W sytuacji, gdy zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli nieruchomości, to czynności najmu wykonywanych w ramach zarządu nie można odrywać od czynności samego zarządu. Najem nieruchomości odbywa się bowiem w ramach czynności zarządu. Oderwanie czynności najmu jest nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu (podstawy opodatkowania) zawartą zarówno w przepisach krajowych jak i wspólnotowych. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS (obecnie TSUE) wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C 427/98 Komisja Europejska przeciwko republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót (podstawę opodatkowania), a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec współwłaścicieli nieruchomości. Sytuacja jego w tym przypadku nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd. W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Skarżącego jako zarządcę sądowego wskazane we wniosku czynności w rzeczywistości są stosunkami prawnymi zobowiązaniowymi pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości a podmiotami trzecimi (w tym najemcami). To współwłaściciele świadczą ww. usługi najmu i dla tych usług są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu najmu nieruchomości zarządzanej przez zarządcę sądowego. Tym samym wpłaty najemców z tytułu najmu nieruchomości (lokali) stanowią dla współwłaścicieli nieruchomości zapłatę za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu należnych czynszów spoczywa na współwłaścicielach, stosownie do swoich udziałów w nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do rozliczania tych usług przez zarządcę sądowego i tym samym na zarządcy sądowym nie ciąży obowiązek podatkowy, a w konsekwencji Skarżący nie powinien wystawiać we własnym imieniu faktur VAT dokumentujących te czynności. Wobec powyższej oceny prawnej przedstawionej przez Sąd, bezzasadne są sformułowane w różnych konfiguracja zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.p.t.u i K.p.c., które były przedmiotem interpretacji (zarzuty nr 1-5, 7 i 8). Zarzuty te w istocie, niezależnie od przywołanego jako naruszonego przepisu u.p.t.u. lub K.p.c., sprowadzają się do kwestionowania prawidłowego stanowiska organu, że zarządca sądowy nie jest podatnikiem VAT w zakresie wynajmu nieruchomości pozostających w jego zarządzie. W kontekście zbiorczego odniesienia się do sformułowanych zarzutów Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku szczegółowo do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09). Odmiennie sformułowanym zarzutem jest zarzut nr 6 dotyczący pominięcia przez DKIS art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 935 i art. 936 K.p.c. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że jeżeli Skarżący nie jest podmiotem, który nabywa usługę (usługę najmu lokali wchodzących w skład nieruchomości, dla której został ustanowiony zarządcą sądowym), to nie może dokonać odsprzedaży usługi w tym samym, nabytym od współwłaścicieli, zakresie. Wobec powyższego nie dochodzi do kupna usług we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaży na rzecz najemcy jako konsumenta usługi najmu. W przypadku zawartych przez Skarżącego umów w zakresie wynajmu lokali w imieniu własnym, lecz na rzecz współwłaścicieli nieruchomości, nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Błędne jest stwierdzenie Skarżącego, że w przypadku zarządcy sądowego zachodzi sytuacja objęta normą art. 8 ust. 2a u.p.t.u., tym samym również i ten zarzut Sąd uznał za bezzasadny. Końcowo Sąd zaznacza, że w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę, ze względów przedstawionych powyżej, nie podziela w odmiennego stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 327/07, który to wyrok Skarżący przywołał na poparcie swojego stanowiska. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.